FPS 4/01

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi "GP" spółka z o.o. w K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 30 marca 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2001 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 marca 2001 r. w sprawie I SA/Po 981/00 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./: 1. Czy termin 2 lat określony w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ należy liczyć od dnia wprowadzenia towaru na polski obszar celny czy też bieg tego terminu rozpoczyna się po upływie terminu do wykonania decyzji, określonego w art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy - prawo celne, to jest po upływie 7 dni od dnia, w którym decyzja o wymiarze cła stała się ostateczna? 2. Czy w przypadku uznania, że termin, o którym mowa w pkt 1 rozpoczyna bieg po upływie 7 dni od dnia, w którym decyzja o wymiarze cła stała się ostateczna, taki sposób obliczania tego terminu należy stosować również w przypadku uiszczenia cła przez stronę przed upływem 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna ? podjął następującą uchwałę: Postanowieniem z dnia 27 marca 2001 r. I SA/Po 981/00, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, wystąpił na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów istotnych wątpliwości prawnych sformułowanych w sentencji uchwały. Wątpliwości te wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia 8 grudnia 1997 r. (...), wydaną po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa uchylił swoją decyzję zawartą w dokumencie SAD z dnia 27 grudnia 1995 r. (...) i dokonał ponownego wymiaru cła od sprowadzonego z zagranicy przez "GP" Spółka z o.o. w K. towaru /odtwarzacze, radiomagnetofony, wieże Hi Fi/ odprawionego uprzednio według wyżej wymienionego dokumentu oraz dopuścił wprowadzony towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Decyzja została doręczona stronie w dniu 5 stycznia 1998 r. Wznowienie postępowania, a następnie ponowny wymiar cła nastąpiły w związku z ujawnieniem w toku kontroli w Spółce "GP" trzech umów zawartych z kontrahentem zagranicznym /umowy licencyjnej dotyczącej używania znaku firmowego, umowy licencyjnej dotyczącej know-how i umowy konsultingowej/ oraz rachunku z pieczęcią banku potwierdzającą sprzedaż waluty tytułem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego. Zdaniem organu celnego płatności z tytułu tych umów związane są bezpośrednio z zakupionym towarem i powinny być doliczone do wartości celnej sprowadzonego towaru. Spółka "GP" wniosła odwołanie od opisanej decyzji, żądając jej uchylenia i zarzucając między innymi naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że wprawdzie decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Celnego w P. po wznowieniu postępowania została podpisana w dniu 12 grudnia 1997 r., a więc przed upływem 2-letniego terminu przedawnienia, jednak doręczenie tej decyzji Spółce nastąpiło w dniu 5 stycznia 1998 r., czyli po upływie 2 lat od daty, w której powstał obowiązek uiszczenia cła od importowanych towarów. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 30 marca 2000 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz wymiaru cła i określił tę wartość w kwocie niższej i wymierzył cło w kwocie niższej od przyjętej przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki co do przedawnienia wymiaru cła. Prezes Głównego Urzędu Ceł wyraził pogląd, że wydanie decyzji nastąpiło z dniem jej podpisania i wpisania na niej daty i od tego dnia należy liczyć 2-letni termin określony w art. 83 ust. 1 ustawy - Prawo celne. Spółka "GP" w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów ustawy - Prawo celne, między innymi art. 83 ust. 1 tej ustawy, a także art. 7-8 i art. 10 Kpa. Zdaniem skarżącej fakt podpisania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego z zachowaniem 2-letniego terminu nie jest istotny dla określenia terminu przedawnienia, którego bieg rozpoczyna się dopiero z dniem doręczenia tej decyzji stronie. Prezes Głównego Urzędu Ceł w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko między innymi w kwestii interpretacji pojęcia "wydanie decyzji". W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2001 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł w związku z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 10/00 dotyczącą interpretacji art. 83 ust. 1 ustawy - Prawo celne, w której Sąd uznał, że pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje doręczenie /ogłoszenie/ decyzji stronie przed upływem 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych, wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii interpretacji pojęcia "dnia, w którym powstaje obowiązek uiszczenia należności celnych". Prezes Głównego Urzędu Ceł powołał się na wyroki z dnia 15 grudnia 1997 r. I SA/Ka 915/96 i I SA/Ka 922/96, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek uiszczenia należności celnych powinien być utożsamiany z terminami wykonania decyzji określonymi w art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne. Wobec tego podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą jest obowiązany wykonać decyzję o wymiarze należności celnych w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Ponieważ decyzja staje się ostateczna z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia /14 dni/, termin 2-letni, określony w art. 83 ustawy - Prawo celne rozpoczyna bieg z upływem siódmego dnia od daty, w której decyzja pierwotna stała się ostateczna. Doręczenie stronie przez organ I instancji decyzji w sprawie niniejszej nastąpiło przed upływem 2 lat, liczonych na podstawie art. 83 ust. 1 przy zastosowaniu art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego. Spółka "GP" w odpowiedzi z dnia 19 lutego 2001 r. na pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł stwierdziła, że w piśmie tym zaprezentowano nową interpretację pojęcia "dnia, w którym powstaje obowiązek celny", odbiegającą nie tylko od litery prawa, ale również od dotychczas zajmowanego w administracji celnej stanowiska, iż dniem, w którym powstaje obowiązek uiszczenia należności celnych, jest dzień przekroczenia przez towar polskiej granicy państwowej. Zdaniem skarżącej z treści art. 4 prawa celnego wynika, że przywóz towarów na polski obszar celny jest okolicznością faktyczną, z którą prawo wiąże powstanie abstrakcyjnego "obowiązku celnego" czyli obowiązku uiszczenia należności celnych, a konkretyzacja tego obowiązku następuje w decyzji ustalającej należności celne. Punktem odniesienia przy liczeniu 2-letniego terminu określonego w art. 83 ust. 1 prawa celnego nie może być data utożsamiana z terminami wykonania decyzji, określonymi w art. 77 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Początkiem biegu terminu, w którym organy celne mogą wydać decyzję w sprawie wymiaru należności celnych, jest data faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka przytoczyła szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu rozpoznając skargę powziął przedstawione na wstępie wątpliwości prawne, dotyczące wykładni art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, wymagające wyjaśnienia przez skład siedmiu sędziów. Przepis ten utracił wprawdzie moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1998 r., to jest z dniem wejścia w życie kodeksu celnego, jednak nadal rozpoznawane są sprawy, w których wymieniony przepis ma zastosowanie, bowiem pozostało jeszcze wiele nierozpoznanych skarg na decyzje organów celnych dotyczących stanu faktycznego sprzed roku 1998. Wątpliwości, jakie budziła wykładnia użytego w tym przepisie pojęcia "wydanie decyzji", zostały wyjaśnione uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. wydanej w sprawie FPS 10/00. W uchwale tej Sąd uznał, że pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje doręczenie /ogłoszenie/ decyzji stronie przed upływem 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych. W uchwale tej Sąd nie zajmował się kwestią wykładni sformułowania "od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych", gdyż tego zagadnienia nie obejmowało pytanie prawne. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że wykładnia pojęcia "od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych" oznaczająca początek biegu terminu do wydania decyzji o wymiarze należności celnych, budzi wątpliwości, o czym świadczy niejednolita interpretacja tego pojęcia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeważającej części orzeczeń dotyczących tego problemu Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że początkiem biegu terminu z art. 83 ust. 1 prawa celnego jest data przywozu towaru z zagranicy i od tego dnia należy liczyć okres 2 lat, w którym może być wydana decyzja o wymiarze należności celnych. Stanowisko takie zajmował Sąd m.in. w wyrokach: z dnia 26 lutego 1997 r. I SA/Kr 969/96, z dnia 19 marca 1997 r. I SA/Kr 9/96, z dnia 13 marca 2000 r. V SA 821/99 /glosa Macieja Ślifirczyka - Monitor Podatkowy 2000 nr 9 str. 36/ i z dnia 4 września 1997 r. SA/Sz 341-345/96. W uzasadnieniach wymienionych wyroków przyjmuje się, że analogicznie jak w podatkach w przypadku sprowadzenia towaru z zagranicy powstaje jakiś abstrakcyjny, nieskonkretyzowany "obowiązek celny". Obowiązek ten powstaje z chwilą sprowadzenia towaru na polski obszar celny i od tej daty należy liczyć 2-letni termin określony w art. 83 ust. 1 prawa celnego. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w ustawie - Prawo celne brak przepisów odpowiadających przepisom art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wyróżniającym wyraźnie 2 pojęcia: obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W przytoczonych wyrokach pomija się wykładnię językową art. 83 ust. 1w powiązaniu z art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego. Art. 83 ust. 1 nie używa pojęcia "obowiązek celny", natomiast mówi o dacie, w którym "powstał obowiązek uiszczenia należności celnych". Data powstania obowiązku uiszczenia należności celnych określona jest wprost w art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, który to przepis stanowi, że podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą jest obowiązany wykonać decyzję o wymiarze należności celnych przez uiszczenie tych należności w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Dlatego - zdaniem składu orzekającego - nie pozbawiony słuszności jest pogląd Ośrodka Zamiejscowego NSA w Katowicach, wyrażony w wyrokach z dnia 15 grudnia 1997 r. I SA/Ka 915/96 i I SA/Ka 922/96 oraz z dnia 20 maja 1998 r. I SA/Ka 1589/96. W wyrokach tych, stosując wykładnię językową przepisów art. 77 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 prawa celnego, uznano, iż termin określony w tym ostatnim przepisie rozpoczyna bieg dopiero po upływie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, to jest 21-go dnia od jej doręczenia lub ogłoszenia, w sytuacji gdy nie wniesiono odwołania. Przyjmując taką interpretację wymienionych przepisów jak zawarta w wyrokach Ośrodka Zamiejscowego NSA w Katowicach powstaje dodatkowa komplikacja, w sytuacji gdy zapłata cła nastąpiła przed upływem 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W sprawie niniejszej, w której sformułowano pytanie prawne, towar został sprowadzony na polski obszar celny w dniu 27 grudnia 1995 r. W dniu 28 grudnia 1995 r. doręczono skarżącej Spółce decyzję zawartą w SAD i w tym samym dniu nastąpiła zapłata cła. Czy mimo to przy obliczaniu terminu 2-letniego określonego w art. 83 ust. 1 prawa celnego uwzględnić należy również termin 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, przewidziany w art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego? Uprawniony wydaje się pogląd, że uiszczenie cła, stanowiące czynność techniczną, nie może mieć wpływu na bieg terminu określonego w ustawie /art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego/. Jednak logiczna wykładnia przepisu art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego wskazuje na to, że termin 7-dniowy został ustanowiony tylko w tym celu aby strona mogła w tym terminie uiścić cło, a skoro uczyniła to wcześniej - termin ten traci rację bytu. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje: Stosownie do art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, zwanej dalej ustawą, nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Z treści tego przepisu wynika, że ustanawia on materialnoprawny zakaz orzekania o wymiarze należności celnych po upływie 2 lat od dnia powstania obowiązku ich uiszczenia. Odpowiedź na przedstawione wątpliwości prawne należy poprzedzić uwagami ogólnymi, a mianowicie: 1. Pojęcie "należności celnych", o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy jest pojęciem zbiorczym. Zgodnie z art. 2 ust. 15 ustawy obejmuje ono "cła" i "inne opłaty przewidziane w ustawie". Pozwala to na stwierdzenie, że powinność ich uiszczenia wynika z określonych zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże taki obowiązek z tym, że zdarzenia rodzące obowiązek uiszczenia opłat w zasadzie mogą wystąpić także po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny /np. art. 18, art. 70 ustawy/. Oznacza to, że dzień powstania obowiązku uiszczenia cła może być inny niż dzień obowiązku uiszczenia innych opłat przewidzianych w ustawie. 2. W sprawie niniejszej przedmiotem skargi i postępowania sądowego oraz zgłoszonych na tym tle wątpliwości prawnych jest problem podwyższenia cła po wznowieniu postępowania celnego, dlatego też rozważania na temat "dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych" ograniczone zostaną do kwestii powstania obowiązku uiszczenia cła z pominięciem daty powstania obowiązku uiszczenia "innych opłat przewidzianych w ustawie" /art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ustawie pojęcie cła nie zostało zdefiniowane, a jedynie w cyt. art. 2 pkt 15 stwierdza się, że jest to rodzaj należności celnych. Niewątpliwie cła podobnie jak należności podatkowe są należnościami publicznoprawnymi, ustalonymi w sposób jednostronny przez państwo. Jako rodzaj należności celnych cło stanowi opłatę za prawo wstępu sprowadzonego z zagranicy towaru na polski rynek. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy cłu podlega przywóz towarów z zagranicy. Przepis ten ustanawiający zasadę powszechności cła wiąże fakt przywozu towarów z zagranicy z obowiązkiem uiszczenia cła. Skoro przywóz towarów z zagranicy powoduje obowiązek uiszczenia cła, to należy uznać, że dzień powstania tego obowiązku, od którego rozpoczyna bieg dwuletni termin do wymiaru cła, jest data wprowadzenia towarów na polski obszar celny. Wyjaśniany art. 83 ust. 1 ustawy obejmuje swoją dyspozycją zarówno sytuacje, gdy decyzja o wymiarze należności celnych została wydana, a zachodzą np. okoliczności uzasadniające jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności, jak i sytuacje, gdy decyzji takiej w ogóle nie wydano, dlatego też kwestia określenia początku biegu terminu 2 lat winna być ujęta w sposób uniwersalny i nie nasuwający wątpliwości w praktyce. Warunki te spełnia przedstawione wyżej stanowisko, iż początkiem omawianego terminu jest data wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Nie można natomiast podzielić poglądu, aby termin wykonania ostatecznej decyzji o wymiarze należności celnych, określony w art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy był początkiem biegu terminu przewidzianego w art. 83 ust. 1 ustawy. Przepisy te dotyczą różnych kwestii i różnych etapów postępowania celnego i nie zachodzą między nimi zbieżności w jakimkolwiek zakresie. Pojęcie "dnia powstania obowiązku uiszczenia należności celnych" nie jest tożsame z terminem wykonania ostatecznej decyzji o wymiarze cła. Są to pojęcia różne, zaś z przepisu art. 83 ust. 1 ustawy nie wynika, aby data wykonania decyzji wymiarowej stanowiła początkową datę wskazanego w nim terminu. Przeciwnie, przepis art. 83 ust. 1 ustawy dyspozycją swoją obejmuje także sytuacje, gdy decyzja o wymiarze cła w ogóle nie została wydana zaś warunkiem koniecznym wykonania decyzji przewidzianej w art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy jest jej istnienie i to ostatecznej. Wskazane wyżej ustalenia uzasadniają stwierdzenie, że "za dzień powstania obowiązku uiszczenia należności celnych w rozumieniu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ w wypadku cła należy przyjąć datę wprowadzenia towaru na polski obszar celny". W związku z powyższym wyjaśnieniem utraciły aktualność dalsze kwestie sformułowane w przedstawionych wątpliwościach prawnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.