I SA/Ka 1055/00

Namioty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 15 grudnia 1999 r. powołując się na art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, odmówił Aleksandrze i Krzysztofowi H. opodatkowania namiotu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny wyjaśniając, iż Aleksandra i Krzysztof B. wnieśli o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości postawionego na terenie targowiska namiotu. Organ wskazał dalej, iż namiot nie jest budynkiem ani budowlą w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniesiono, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r. SA/Lu 1436/94, przez "budowle" należy rozumieć efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Natomiast art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że budynek to obiekt budowlany, umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. W tej sytuacji organ podkreślił, iż namiot nie jest budynkiem ani budowlą w rozumieniu cytowanych przepisów, a ustawa podatkowa w sposób samodzielny i wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na końcu organ podatkowy stwierdził, iż odwoływanie się przez podatników do innych regulacji prawnych nie znajduje uzasadnienia. W odwołaniu od tej decyzji skarżący /powołując się na przepis art. 3 ust. 5 ustawy prawo budowlane/ stwierdzili, iż będąca w ich posiadaniu konstrukcja namiotowa wyczerpuje definicję tymczasowego obiektu budowlanego, stanowiącego przykład obiektu budowlanego. Kontynuując dalej ten tok rozumowania wyjaśnili, iż zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, przez "tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży uliczne i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe". Wywiedli więc, że konstrukcje namiotowe wyczerpują definicję tymczasowego obiektu budowlanego biorąc również pod uwagę treść art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym za budynek uważa się obiekt budowlany umocowany na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Stwierdzili w konsekwencji, iż tzw. "namiot" będący przedmiotem sporu odpowiada definicji budynku i na poparcie swoich twierdzeń skarżący przedstawili ekspertyzę Zrzeszenia Zawodowego Kupców Katowickich, z której wynikało, iż zarówno przedmiotowy namiot, jak również zadaszenie między kioskami stanowią obiekty budowlane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do opodatkowania namiotu podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie podzieliło zapatrywania skarżących, iż regulacja zawarta w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się również do namiotu. Organ odwoławczy powołując się na zasadę autonomiczności prawa podatkowego podniósł, iż wbrew przedstawionej przez podatników ekspertyzie, omawiany namiot nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów podatkowych. Kolegium wskazało, iż namiot nie jest nieruchomością, nie jest również obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem i nie jest również budowlą. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Lu 1436/94, w którym stwierdzono, iż przez budowlę, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć /z wyłączeniem "budynków", o których mowa w art. 3 ust. 4 tej ustawy/ efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, iż nie kwestionuje ustaleń ekspertyzy dotyczącej zespołu obiektów handlowych zważywszy, że były one dokonywane z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego, które jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Decyzję tę Aleksandra i Krzysztof H. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi powtórzyli argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, iż zgłoszony do opodatkowania obiekt, określany nieprecyzyjnie jako "namiot", zbudowany ze stalowych profili zamkniętych, posiadający ściany, dach i umocowany na ziemi jest /w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ obiektem budowlanym. Skarżący podnieśli też, iż w istocie sporny obiekt ma konstrukcję typowej hali i nie przypomina namiotu. W końcowej części skargi Aleksandra i Krzysztof H. zaakcentowali, iż w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy nie przytoczył konkretnych przepisów podatkowych wskazujących, iż przedmiotowy obiekt nie spełnia kryteriów obiektu budowlanego. Podkreślili też, iż wbrew stanowisku Kolegium ustawa podatkowa jest spójna z prawem budowlanym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Polemizując z zarzutami skargi Kolegium dodatkowo podniosło, iż wyniki ekspertyzy budowlanej nie mają znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na zasadę autonomiczności prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest przy tym, zdaniem organu, wykorzystywanie konstrukcji przyjętych w innych dyscyplinach naukowych do omijania obowiązku podatkowego lub ograniczania jego skuteczności. Kolegium zaakcentowało, iż namiot nie jest nieruchomością, nie jest również obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem. Nie można go też zaliczyć do budynków, gdyż zdaniem organu, nie odpowiada definicji budynku określonego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Namiot nie jest również budowlą. Na końcu Kolegium stwierdziło iż "stalowe profile zamknięte" nie są ani filarami, ani słupami, a za "ścianę" nie można uznać powierzchni wykonanej z impregnowanego materiału. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku rozważań nad legalnością zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy, iż podatnikami podatku od nieruchomości, według art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Obowiązek podatkowy ciąży na tych podmiotach wówczas, gdy mają określone w ustawie prawo do korzystania z nieruchomości lub też faktycznie nią władają. Podmiot podatku i jego przedmiot są zatem integralnie ze sobą powiązane, i dopiero łączna ich analiza może wykazać, czy wymieniony w ustawie podmiot stanie się podatnikiem. Następuje to wtedy, gdy można go powiązać z przedmiotem podatku - poprzez własność lub posiadanie nieruchomości. Innymi słowy, ustawa uzależnia nałożenie obowiązku podatkowego na określone podmioty od tego, czy można im przypisać wskazany w ustawie tytuł prawny w stosunku do nieruchomości, lub też faktyczne władanie nieruchomością /Ryszard Mastalski: "Prawo podatkowe" II część szczegółowa - C.H. Beck, 2 wydanie, Warszawa 1998 r. str. 540/. Z dotychczasowych rozważań wynika, iż obowiązek podatkowy, według art. 2 ust. 1 pkt 1, ciąży m.in. na osobach fizycznych, którzy są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Przy czym wskazać należy, iż przedmiotem podatku nie tyle jest przedmiot fizyczny /obiekt opodatkowania/, co stosunek podmiotu podatku do tego przedmiotu. Z kolei przepis art. 3 tej ustawy regulujący przedmiot opodatkowania w ujęciu niejako fizycznym, stanowi rozwinięcie i uściślenie treści przepisu art. 2 w tej jego części, który dotyczy nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz poszczególnego rodzaju grunty. Wskazać też trzeba, iż za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe /art. 3 ust. 4 cyt. ustawy/. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 12 listopada 1999 r. Aleksandra i Krzysztof H. złożyli wykaz nieruchomości, zgodnie z którym zadeklarowali powierzchnię 10 m2 w pozycji budynki wolnostojące związane z działalnością gospodarczą. Na powierzchnię zgłoszoną do opodatkowania składały się dwa namioty o powierzchni 5 m2 każdy. W konsekwencji zatem stwierdzić trzeba, iż słusznie organy podatkowe odmówiły opodatkowania tej dodatkowo zadeklarowanej powierzchni /2 x 5 m2/, albowiem sporne namioty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Polemizując z wywodami podatników na temat konieczności opodatkowania obiektów budowlanych /za jakie należy, ich zdaniem, uznać sporne namioty/ wyjaśnić trzeba, iż artykuł 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., statuujący zasadę powszechności opodatkowania i art. 217 Konstytucji RP, wprowadzający zasadę zupełności ustawowej w minimalnym określeniu prawnopodatkowego stanu faktycznego /podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku/ spowodował, że problematyka podatkowa została podniesiona do rangi zasad konstytucyjnych. Ma to nie tylko podstawowe znaczenie dla procesu stanowienia prawa podatkowego i jego wykładni, ale może być skutecznym narzędziem w walce z nadmiernym fiskalizmem i gwarancją tworzenia lepszego prawa podatkowego w przyszłości. Stwierdzić należy, że prawo podatkowe, w przeciwieństwie do prawa cywilnego normującego stosunki majątkowe i rodzinne równorzędnych osób, jest częścią prawa publicznego, w którym występuje podporządkowanie strony adresowanym do niej normom prawnym. Oznacza to, że zupełnie inne cele stawia sobie ustawodawca normując stosunki społeczne za pomocą norm prawa podatkowego, prawa cywilnego czy też prawa budowlanego. Przyjmowanie zatem, iż tak samo nazwane instytucje na gruncie prawa podatkowego, prawa cywilnego czy prawa budowlanego znaczą zawsze to samo, w wielu wypadkach musi prowadzić do błędnych wniosków, a nawet swoistego "ubezwłasnowolnienia" prawa podatkowego w realizacji konstytucyjnych powinności. Trzeba jednak uwzględniać, że przedmiot prawa podatkowego jest związany z reguły ze zdarzeniami ze sfery obrotu cywilnoprawnego. Stwarza to zatem związki pomiędzy prawem prywatnym a prawem podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że prawodawca tworzący konstrukcje prawne poszczególnych podatków i ogólne prawo podatkowe powinien zwracać uwagę na to, by prawo podatkowe nie powodowało zbyt daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, oraz na to, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa jest niewskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych gałęzi prawa. W konsekwencji wskazać należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie. Odwoływanie się zaś do języka prawniczego /języka, którym posługuje się nauka prawa/ może być skuteczne jedynie przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii. Zauważyć też trzeba, że kontrowersje wokół przedmiotu opodatkowania /nie zawsze konsekwentnie i wyraźne określonego przez ustawodawcę/ powodują, że dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, ujmowanego abstrakcyjnie w przepisach ustawy podatkowej, zasadniczego znaczenia nabierają niekiedy przepisy, które określają podstawę opodatkowania /ilościowo lub wartościowo skonkretyzowany przedmiot opodatkowania/. W doktrynie prawa podatkowego, na tle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, przedmiot podatku od nieruchomości rozpatruje się łącznie przez pryzmat postanowień art. 2 i art. 3 powyższej ustawy lub wyłącznie mając na względzie postanowienia art. 3 tej ustawy. Nadto ugruntowane jest stanowisko doktryny prawa podatkowego w tym względzie, iż decydujące lub co najmniej równorzędne znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają postanowienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podnieść też należy, że w doktrynie prawa podatkowego powszechne jest również stanowisko, iż ustawodawca podatkowy, kreując przedmiot podatku od nieruchomości wynikający z przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, odrywa się od cywilistycznego pojęcia nieruchomości, bowiem art. 3 ust. 1 powyższej ustawy stanowi wyraźnie, iż przedmiotem podatku od nieruchomości są: budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz określone grunty - i nie uzależnia opodatkowania od tego, czy są one nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywilnego albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem w rozumieniu prawa budowlanego. W art. 4 tej ustawy zastosowano taką samą technikę legislacyjną w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości /por. uchwałę Składu Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/. Definicję budynku, dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawiera jej art. 3 ust. 4, z którego wynika, że należy przezeń rozumieć obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycia dachowe. Nie ulega więc wątpliwości, iż będące we władaniu skarżących namioty, chociażby z tej przyczyny, iż nie były umocowane na ziemi - nie można uznać za budynki. Jak już wyżej wskazano regulacje zawarte w prawie budowlanym /dotyczące w szczególności tymczasowych obiektów budowlanych/ nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaprezentowana więc przez stronę skarżącą wykładnia pojęcia obiektu budowlanego w oderwaniu od zawartej w ustawie podatkowej definicji budynku wskazuje na działanie in fraudem legis. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje natomiast pojęcia budowli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego próbuje się czasem poszukiwać konstytutywnych cech tego pojęcia, czego przykładem może być wyrok z dnia 25 kwietnia 1995 r. /SA/Lu 1436/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 273/, w którym Sąd stwierdził, że przez budowlę, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć /z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 3 ust. 4 tej ustawy/ - efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Zakwalifikowanie więc namiotów do kategorii budowli wymaga również wykazania połączenia ich z gruntem w sposób trwały. Dlatego, za pozbawione podstaw prawnych należy uznać przyjmowanie cywilistycznego czy "budowlanego" /co prezentuje strona skarżąca/ punktu widzenia przy określaniu przedmiotu podatku od nieruchomości /por.: M. Kalinowski: "Podatek od nieruchomości", Toruń 1994, str. 17-22; L. Etel, E. Ruśkowski: "Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", Białystok 1996, str. 52; I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki: "Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a pojęcie nieruchomości w art. 46 kodeksu cywilnego", Finanse Komunalne 1995 nr 1; L. Etel, S. Presnarowicz: "Podatki i opłaty samorządowe", Warszawa 1999, str. 25 i n./. Także w dotychczasowym bogatym orzecznictwie sądowym wyraźnie dominuje pogląd, iż w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest określony przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /powołano: uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 19 lutego 1996 r., VI SA 28/95 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 60; wyroki NSA z dnia: 5 września 1997 r. III SA 1645/96 - Finanse Komunalne 1998 nr 3 str. 69; 31 stycznia 1992 r. SA/Gd 1410/91 - POP 1995 nr 2 poz. 25; 13 października 1992 r. SA/Wr 860/92 - POP 1997 nr 3 poz. 97, 25 kwietnia 1995 r. SA/Lu 1436/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 273; 24 lipca 1996 r. SA/Ł 77/95 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 123; 30 września 1997 r. SA/Rz 780/97 - Fiskus 1998 nr 2 str. 29/. Mając powyższe na uwadze sformułować należy tezę, iż przedmiot podatku od nieruchomości, regulowany przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, to grunty, budynki i budowle albo ich części, i to bez względu na to, czy są one nieruchomościami w rozumieniu art. 46 Kc albo obiektami budowlanymi opisanymi w prawie budowlanym. Za uprawniony należy więc uznać pogląd, iż mimo, że redakcja art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może nasuwać pewne wątpliwości co do ich poprawności z punktu widzenia techniki legislacyjnej, to należy przyjąć, że art. 2 ustawy zawiera definicję podatnika podatku od nieruchomości, natomiast art. 3 zawiera określenie przedmiotu opodatkowania. Podkreślić trzeba, że przemawia za tym treść owych przepisów, ich konstrukcja i miejsce w ustawie podatkowej, a także założenie racjonalnego ustawodawcy, zmierzającego do uniknięcia nadmiernej kazuistyki przy określaniu podatników podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek przedmiotowych uzasadniających opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dodatkowo zadeklarowanej przez skarżących powierzchni.