I SA/Lu 1066/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka G. na postanowienie Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 27 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych - skargę oddala. Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z., po rozpoznaniu zażalenia Marka G. na postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych w okresie 21.06.1990 r. - 30.10.1995 r. na zaległość w podatkach obrotowym i dochodowym za 1990 r. oraz odsetki od tych zaległości, zaliczenia nadpłaty w podatku obrotowym na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. i odsetki oraz nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. i odsetki od tej zaległości, uchyliła w części postanowienie Urzędu i zaliczyła nadpłatę w podatku obrotowym za 1990 r. w całości na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. zmieniając równocześnie zaliczenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. i odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa, ustosunkowując się do zarzutów zażalenia, wyjaśniła, że kwestia powstania zobowiązania w podatku dochodowym za 1990 r. z mocy prawa, a nie na skutek wydania decyzji wymierzającej należny podatek, była przedmiotem odrębnego postępowania kontrolującego legalność dokonanego wymiaru podatku. Izba wskazała, że zgodnie z art. 21c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ termin płatności tego zobowiązania upłynął w dniu 31 stycznia 1991 r. i nie mogło ono ulec przedawnieniu przed dniem 31 grudnia 1996 r. Powyższy przepis prawa materialnego przesądzał o deklaratoryjnym charakterze i wykluczał zastosowanie par. 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 Nr 1 poz. 4 ze zm./ tj. nie naliczania odsetek od zaległości za okres wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji organu pierwszej instancji, bowiem przepis ten odnosił się wyłącznie do decyzji konstytutywnych, ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego względu prawidłowym było, w ocenie Izby, zaliczanie dokonanych w latach 1991-1994 wpłat podatkowych proporcjonalnie na należność główną i odsetki, a to stosownie do art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zdaniem Izby, zmiana stanu prawnego po 1 lutym 1995 r., czyli po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33 ze zm./ obligowała do respektowania unormowania zawartego w par. 11 ust. 6 tego rozporządzenia i nie naliczania odsetek od zaległości podatkowej w okresie wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa. Z tej przyczyny postanowienie Urzędu podlegało uchyleniu w części zaliczającej nadpłatę w podatku obrotowym na zaległość w podatku dochodowym i odsetki, powstałą na skutek wpłat dokonanych w okresie od 28 lutego 1995 r. do 30 października 1995 r. Zaskarżonym postanowieniem łączną kwotę wpłat dokonanych na poczet podatku obrotowego w tym okresie zaliczono na należność główną tj. podatek dochodowy za 1990 r., a to wobec niekwestionowanego ustalenia, że wpłata dokonana w dniu 30 listopada 1994 r. spowodowała wygaśniecie zobowiązania w podatku obrotowym za 1990 r. W związku ze zmniejszeniem należności w podatku dochodowym za 1990 r. w postępowaniu zażaleniowym, zmianie uległo również rozliczenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 rok proporcjonalnie na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. i odsetki od tej zaległości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmie z dnia 28 września 2001 r. Marek G. zarzucił naruszenie prawa przez uzupełnianie i zmianę treści decyzji ostatecznych wymierzających podatki obrotowy i dochodowy za 1990 r. poprzez uznanie ich za deklaratoryjne i wskazywał, że wpłaty dokonane do dnia wydania decyzji stanowiły nadpłatę podatkową, zaś wszystkie wpłaty dokonane w latach 1994 i 1995 stały się nadpłatą po dniu 16 maja 1996 r. tj. po stwierdzeniu nieważności decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przez Izbę Skarbową. Zdaniem skarżącego wstrzymanie wykonania decyzji oznacza nie naliczanie odsetek za okres wstrzymania, a prawidłowe rozliczenie wpłat podatkowych powinno uwzględniać, że dokonane zostały w toku bezprawnie wszczętych postępowań egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie zgodne jest z prawem. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie, wydane na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej, w sprawie zaliczenia na poczet zaległości w podatkach obrotowym i dochodowym za 1990 r. wpłat dokonanych od 21 czerwca 1990 r. do 30 października 1995 r. oraz nadpłaty w podatku obrotowym powstałej w okresie od 28 lutego 1995 r. do 30 października 1995 r. i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. wynikającej z zeznania podatkowego. W związku z zarzutami skargi wskazać należało, że dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia nie były istotne okoliczności dokonywanych wpłat z tytułu zaległości podatkowych. Fakt, że znaczna część wpłat dokonana została w trybie postępowań egzekucyjnych był dla tej oceny bez znaczenia, bowiem dla prawidłowości rozliczenia zaległości podatkowych z dokonanymi wpłatami i nadpłatą podatkową istotnym było ustalenie wysokości zaległości podatkowej w objętym postanowieniem okresie oraz ustalenie wysokości dokonanych wpłat i występujących nadpłat podatkowych. Skarżący kwestionował w tym zakresie jedynie wysokość zaległości podatkowej bądź negował jej istnienie w poszczególnych okresach wskazując, że zobowiązania podatkowe w podatku obrotowym i dochodowym za 1990 r. podlegały wykonaniu, były wymagalne, po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji z dnia 17 września 1991 r., a nadto, że wymagalność tych zobowiązań uległa wstrzymaniu z mocy prawa w okresie postępowania odwoławczego, a tym samym wpłaty dokonane przed tak określonym terminem wykonalności oraz w trakcie wstrzymania wykonania stanowiły nadpłaty podatkowe. Za prawidłowe uznać należało wyjaśnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż sposób powstania zobowiązania podatkowego określony w przepisach prawa materialnego determinuje charakter decyzji jako konstytutywnej bądź deklaratoryjnej, a tym samym sformułowania zawarte w decyzji podatkowej /"ustala", "określa"/ nie mogły przesądzać o jej charakterze i mieć wpływu na termin płatności zobowiązania wynikający z przepisów prawa. Kwestie te wyjaśnione były również w odrębnym postępowaniu badającym legalność ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za 1990 r. Prawidłowym było też stanowisko Izby Skarbowej, że nie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w czasie wstrzymania wykonania decyzji zaległość tę określającej było możliwe od dnia wejścia w życie cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. i z tego powodu Izba uchyliła postanowienie organu pierwszej instancji uwzględniając treść par. 11 ust. 6 tegoż rozporządzenia i nie naliczając odsetek za okres wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość podatku. Wyrażony w skardze pogląd, iż wpłaty dokonane w okresie wstrzymania wykonania decyzji powinny być uznane za nadpłaty podatkowe nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego uiszczeniu wynikała z zaistniałych okoliczności faktycznych i przepisów prawa materialnego, a nie uiszczenie go w terminie płatności powodowało przekształcenie w zaległość podatkową, od której naliczone były odsetki. Wstrzymanie wykonania decyzji nie uchylało obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek, a jedynie wstrzymywało wymagalność płatności do dnia ustania wstrzymania wykonania decyzji. Wpłaty dokonywane pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie były nadpłatami, gdyż i w tym okresie zaległości podatkowe istniały, choć nie były wymagalne. Ich wysokość wynikała z decyzji z dnia 17 września 1991 r., a brak wymagalności powinien być podnoszony w toku postępowania egzekucyjnego. Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.