SA/Rz 329/00

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Marii K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 stycznia 2000 r. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za marzec 1996 r. i na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w (...). Decyzją z dnia 5 listopada 1999 r. (...) - Urząd Skarbowy w D. na podstawie art. 207 par. 1 i art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej ustawa o ordynacji podatkowej/ oraz art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. - dalej ustawa o zobowiązaniach podatkowych/ orzekł o odpowiedzialności Marii K. za zaległości podatkowe Janusza K. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1996 r. w kwocie 1.421 zł. Przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające wykazało, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 1996 r. - Janusz K. wykazał podatek należny w kwocie 7.787 zł, który nie został zapłacony bo 12 sierpnia 1996 r. podatnik zmarł. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 1996 r. Sąd Rejonowy w D. stwierdził, że spadek po nim nabyli: wdowa Maria K. w 4/16 części oraz dzieci Paweł K., Marcin K., małżonkowie Piotr K. i Anna K. po 3/16 części zaznaczając, że odpowiedzialność spadkobierców ograniczona jest zasadą dobrodziejstwa inwentarza. Z kolei postanowieniem z dnia 5 maja 1998 r. ten sam Sąd dokonał zgodnego działu spadku po Januszu K. w ten sposób, że ustalił, iż w skład spadku wchodzą: a/ 1/2 części wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim prawem do lokalu o wartości 14.192,80 zł, które przydzielił Marii K., b/ roszczenie o przydział spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej i prawo z nim związane do wkładu budowlanego, które otrzymał Paweł K. Równocześnie Sąd nie obciążał Marii K. i Pawła K. spłatami i dopłatami na rzecz pozostałych spadkobierców. Ponadto przyjęto, że "Sąd w tym postępowaniu określił wartość spadku i majątku przydzielonego Pawłowi K. na kwotę 75.166,50 zł". W postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy stwierdził także, iż w dniu 22 października 1996 r. aktem notarialnym Maria K. sprzedała swój niewydzielony udział w nieruchomościach objętych księgami wieczystymi Kw nr 46.454 i Kw 52.391 /druga połowa stanowiła współwłasność zmarłego męża/ za kwotę 31.500 zł. Pozostały udział w tych nieruchomościach został sprzedany przez Marię K. i pozostałych spadkobierców Janusza K. aktem notarialnym w dniu 19 marca 1997 r. za kwotę także 31.500 zł z tym, że organ ustalił, że kwota przypadająca dla Marii K. z tej sumy sprzedaży wynosi 7.875 zł, a pozostałych spadkobierców po 5.906,25 zł. W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że masa spadkowa po Januszu K. obejmowała: - "udział w 1/2 części w nieruchomości położonej w D. objęty Kw nr 46.454 i Kw nr 52.391 o wartości 31.500 zł, - 1/2 część wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim prawem do lokalu o wartości 14.192,80 zł, - roszczenie o przydział spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego wraz z prawem związanym do wkładu budowlanego o wartości 75.166,50 zł, a więc majątek o łącznej wartości 120.859,30 zł. Przypadającą zaś na Marię K. część spadku, a to 4/16 części w udziale spadkodawcy tj. 7.875 zł i 1/2 część wkładu mieszkaniowego o wartości 14.192,80 zł - wyliczono na kwotę 22.067,80". Wobec powyższego "udział spadkobiercy który określa jego zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wynosi 120.859,30:22.067,80=18,26 procent". Konsekwencją tego wyliczenia było ustalenie wartości tego udziału w zaległości podatkowej spadkodawcy na kwotę 7.787 zł x 18,26 procent = 1.421 zł. Taka też kwota znalazła się w części rozstrzygającej decyzji. Równocześnie w związku z wnioskiem Marii K. /art. 44 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ o wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ustalono, że z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości spadkowych zostały założone dla dwóch małoletnich dzieci spadkodawcy książeczki oszczędnościowe, na które wpłacono ich udziały ze sprzedaży tych nieruchomości. Udziały pełnoletnich dzieci zostały wykorzystane na bieżące potrzeby rodziny. Z tych powodów, a także dlatego, ze Maria K. nie dopełniła deklarowanego na początku postępowania zamiaru pokrycia całej zaległości podatkowej organ uznał, że orzeczenie o tej odpowiedzialności nie narusza zasad współżycia społecznego. W odwołaniu od tej decyzji Maria K. wniosła o jej uchylenie podnosząc wyłącznie okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za wyłączeniem jej odpowiedzialności. Wskazywała, że choć jej renta rodzinna wynosi 420 zł, a wynagrodzenie za pracę tylko 650 zł miesięcznie, to niepozwalają one na wpłacenie kwoty zaległości. Spowodowane jest to znacznymi wydatkami na kształcenie dzieci: Piotra w Wyższej Szkole Marketingu i Zarządzania w B.-B., Anny w Liceum Zawodowym w D. Musi utrzymywać także pozostającego bez pracy Marcina. Zaznaczyła, że nie kwestionuje podstawy prawnej ani faktycznej decyzji w tym i ustalenia, że jej odpowiedzialność ogranicza się do 18,26 procent kwoty 7.787 zł. Uważa jednak, że przedstawiona sytuacja pozwala na wydanie korzystniejszego dla niej rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 31 stycznia 2000 r. (...) - Izba Skarbowa w R. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymała w mocy. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy argumentował, że z chwilą otwarcia spadku organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Odpowiedzialność ta z mocy art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 1030-1034 Kc obejmuje tylko te zobowiązania, które powstały z mocy prawa lub decyzji - za życia spadkodawcy. Charakter odpowiedzialności spadkobierców, zakres odpowiedzialności zależą od złożenia i treści oświadczenia o przyjęciu spadku, od czasu odpowiedzialności /przed przyjęciem spadku, czy po jego przyjęciu/, a także od tego czy nastąpił dział spadku o ile do dziedziczenia dochodzi więcej niż jeden spadkobierca. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie dział spadku nastąpił, to zgodnie z art. 1034 par. 2 Kc "każdy ze spadkobierców odpowiada od tego momentu samodzielnie w stosunku do wielkości swojego udziału i obciąża go część długu proporcjonalna do wielkości udziału. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji wydał decyzję o obciążeniu odpowiedzialnością spadkobierczyni za zaległość podatkową w kwocie 1.421". Wniosek o wyłączenie tej odpowiedzialności został także przez organ rozpoznany prawidłowo. Dodatkowo ustalono, że część kwoty ze sprzedaży nieruchomości Maria K. przeznaczyła na pokrycie długów związanych z leczeniem męża. Spadkobierczyni o istnieniu zaległości wiedziała już w 1996 r., a od grudnia 1998 r. pracuje. Mimo takiego rozdysponowania tym majątkiem mogła zdaniem organu uiścić należność objętą decyzją. "Zasady współżycia społecznego, które uzasadniałyby wyłączenie tej odpowiedzialności obejmują istnienie takich okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które strona nie miała wpływu i które są niezależne od sposobu jej postępowania lub przypadkami zagrażającymi egzystencji strony. Takich w sprawie nie stwierdzono". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Maria K. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w R. Ponownie tak jak w odwołaniu przytoczyła okoliczności, której jej zdaniem przemawiają za wyłączeniem jej odpowiedzialności. Podkreśliła, że przez okres dwóch lat po śmierci męża nie pracowała, więc przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości kwot na bieżące potrzeby było uzasadnione bo zagrożona była egzystencja rodziny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła ojej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie niniejszej przedmiotem rozpoznania Sądu są w istocie dwa zagadnienia, a mianowicie: 1. zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 2. rodzaj, charakter oraz istnienie w rozpatrywanej sprawie okoliczności skutkujących wyłączeniem lub ograniczeniem odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Rozstrzygając kwestię pierwszą należy wskazać na przepisy prawa materialnego w oparciu o które zagadnienie to należy rozpoznawać, albowiem decyzję organów podatkowych w tej sprawie wydano już po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Otóż zgodnie z art. 332 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /a więc ustawy Ordynacja podatkowa/ stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2000 r. - III SA 110/99 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 39/ podkreślono, że przepis ten odsyła wyłącznie do przepisów określających materialnoprawne zasady odpowiedzialności spadkobierców, a mianowicie zawartych w art. 40 i art. 44 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro tak, to by można było orzec o tej odpowiedzialności spadkobierców muszą zaistnieć przesłanki tej odpowiedzialności, a więc istnienie niewykonanego przez podatnika zobowiązania podatkowego, otwarcie spadku, a także brak negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności /art. 40 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Istnienie dwóch pierwszych w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Rzecz jednak w tym, że przesądzają one tylko zasadę odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ale nie zakres tej odpowiedzialności. Jest przy tym niewątpliwym, że o odpowiedzialności spadkobierców zgodnie z art. 40 ust. 1 zdanie 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy orzeka wydając odrębne decyzje wobec każdego z nich. Wprawdzie przepis ten odnosząc się do osób trzecich używa liczby mnogiej /tych osób/, a w odniesieniu do decyzji /w odrębnej decyzji/ liczby pojedynczej co sugerowałoby, konieczność wydania jednej decyzji, tym niemniej należy uwzględnić jego wykładnię systemową, a mianowicie, że w przepisie tym mowa jest o osobach trzecich w rozumieniu art. 41-48a, ustawy o zobowiązaniach podatkowych w rozumieniu poszczególnych rodzajów /grup/ tych osób. Jeżeli natomiast chodzi o zakres tej odpowiedzialności to w sposób jednoznaczny i nie wywołujący żadnych wątpliwości art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawiera odesłanie do zasad odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe zawarte w przepisach kodeksu cywilnego /ale już nie do tych zasad zawartych w przepisach kodeksu postępowania cywilnego np.: art. 1025 par. 1-4/. Te przepisy co należy podkreślić w sprawie trafnie powołano, ale w sposób rażący, błędnie zastosowano. Okoliczność ta spowodowała, że Sąd nie będąc związany granicami skargi /ta bowiem zawiera wyłącznie zarzuty oparte na niezastosowaniu w sprawie art. 42 ust. 4 w związku z art. 44 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a stwierdzając rażące naruszenie prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ był zobowiązany stwierdzić nieważność wydanych w sprawie decyzji /art. 29 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - dalej ustawa o NSA/. Rażące naruszenie prawa odnosi się w istocie do rażąco błędnej wykładni przepisu art. 1034 par. 2 Kc albowiem art. 44 ust. 1 odsyłając do zasad odpowiedzialności za długi spadkowe zawartych w przepisach kodeksu cywilnego w zasadzie odsyła do art. 1030-1034 Kc /Tytuł VII Księgi IV Kodeksu cywilnego/. Przepisy art. 1030-1034 wprowadzają i rozgraniczają dwie zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe /zobowiązania podatkowe/, a mianowicie zasadę odpowiedzialności nieograniczonej /art. 1031 par. 1 Kc/ oraz zasadę odpowiedzialności ograniczonej /art. 1031 par. 1, art. 1015 par. 2 zdanie drugie, art. 1016 i art. 1023 par. 2 Kc/. O ile ta pierwsza obowiązuje dopiero od chwili przyjęcia spadku i od tej chwili ma charakter definitywny /art. 1030 Kc/, to przed tą datą nabycie spadku przez spadkobiercę ma charakter tymczasowy, przez co odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe /zobowiązania podatkowe/ w tym okresie jest także odpowiedzialnością ograniczoną z tym, że nie co do tego za co, ale co do tego czym dłużnik /spadkobierca/ odpowiada /art. 1030 zdanie pierwsze Kc/. Zauważyć tutaj należy, że w tym okresie - z punktu widzenia odpowiedzialności - majątek osobisty każdego ze spadkobierców jest oddzielony od majątku spadkowego. Jest to więc odpowiedzialność majątkowa osobista, a nie odpowiedzialność rzeczowa. /Józef Piątowski - Prawo spadkowe, zarys wykładu, Warszawa 1987 str. 217 i następna/. Drugi rodzaj odpowiedzialności ograniczonej /art. 1031 par. 2 Kc/ polega na tym, że spadkobiercy odpowiadają za długi spadku /zobowiązania podatkowe/ całym swoim majątkiem, a więc i majątkiem nabytym ze spadku jak i własnym, ale ta odpowiedzialność będzie ograniczona do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego /art. 1031 par. 2 zdanie pierwsze Kc/. Ograniczenie to ma charakter rachunkowy, a nie przedmiotowy tak jak to przyjęły w tej sprawie organy podatkowe. Mówiąc inaczej to ograniczenie odpowiedzialności osobistej polega tylko na cyfrowym określeniu górnej granicy odpowiedzialności za długi spadkowe /zobowiązania podatkowe/ i nie pozbawia wierzyciela /Skarbu Państwa/ prawa poszukiwania zaspokojenia z całego majątku dłużnika /spadkobiercy/. Ograniczenie to dotyczy więc nie tego, czym dłużnik /spadkobierca/ odpowiada, lecz tego za co odpowiada. Odróżnić przy tym należy wysokość długu /zobowiązania podatkowego/ od wysokości kwoty, za którą dłużnik /spadkobierca/ odpowiada. Tę ostatnią wyznacza stan czynny spadku rozumiany jako wartość aktywów /praw majątkowych/ spadku. /J. Piątowski op. cit. str. 220 i następna/. Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe /art. 1034 par. 1 zdanie pierwsze Kc/. Zakres tej odpowiedzialności może być jednak różny. Jeżeli wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza /lub za takich należy ich uważać/ to ich odpowiedzialność jest jednakowa i ogranicza się do wartości stanu czynnego spadku, a jeżeli tylko niektórzy odpowiadają z dobrodziejstwem, a pozostali odpowiadają nieograniczenie to wspólną granicą solidarnej ich odpowiedzialności jest wartość stanu czynnego spadku, a dla tych którzy odpowiadają nieograniczenie solidarna odpowiedzialność do pełnej wysokości długów. Na marginesie tylko zauważyć należy, że istota solidarnej odpowiedzialności w tym wypadku na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych sprowadza się do obowiązku doprowadzenia przez organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współspadkobierców /Edward Drozd /w/ System prawa cywilnego. Prawo spadkowe pod red. J. Piątowskiego Ossolineum 1986, str. 377 i następna/. Przeprowadzenie działu spadku /art. 1035 i art. 1037 Kc/ zmienia charakter odpowiedzialności spadkobierców albowiem od tej chwili ponoszą oni odpowiedzialność za długi spadkowe /zobowiązania podatkowe/ w stosunku do wielkości udziałów /art. 1034 par. 2 Kc/. Zauważyć należy, że dział spadku nie obejmuje długów /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1972 r. - III CRN 477/71 - OSPiKA 1972 z. 9 poz. 174/. Umowny dział spadku, czy też sądowy z ważnych powodów mogą być ograniczone do części spadku. Częściowy dział spadku /tak umowny jak i sądowy/ nie powoduje urzeczywistnienia zasady odpowiedzialności za długi spadkowe o jakiej mowa w art. 1034 par. 2 Kc. Spadkobiercy dalej odpowiadają solidarnie. Z drugiej strony nie objęcie działem spadku przedmiotów o niewielkiej wartości w stosunku do aktywów spadku nie ma znaczenia dla zaistnienia zasady odpowiedzialności z art. 1034 par. 2 Kc. Na marginesie i tylko informacyjnie należy stwierdzić, że przez dział spadku rozumieć należy datę uprawomocnienia się postanowienia działowego, datę zawarcia umowy w tym i umowy notarialnej /art. 1037 par. 1 i 2 Kc/. Od działu spadku zmienia się nie tylko charakter odpowiedzialności /wyłączenie solidarności, a wprowadzenie odpowiedzialności udziałami/ ale i charakter długu. W miejsce jednego długu pojawia się tyle długów ilu jest dłużników /spadkobierców/. Od chwili działu każdy z nich ma byt samodzielny /E. Drozd op. cit. str. 381 i następna/. Szczególny sposób podziału długów /zobowiązań podatkowych/ po dziale spadku w wypadku gdy tylko niektórzy spadkobiercy odpowiadają z dobrodziejstwem inwentarza, a wysokość długów przekracza wartość stanu czynnego spadku polega na tym, że odpowiadają oni za te zobowiązania tylko do wysokości kwoty uzyskanej z pomnożenia wartości aktywów spadku przez ułamek wyrażający wielkość udziału spadkowego. Granicą odpowiedzialności takiego spadkobiercy będzie granica długu na niego przypadającego. Część długu przypadająca na spadkobierców odpowiadających w sposób nieograniczony musi być rozliczona według zasad obowiązujących przy dochodzeniu regresów /art. 1034 par. 1 zdanie drugie Kc/. Istotnym jest to z uwagi na bezpośrednie odniesienie do stanu faktycznego sprawy, że w wypadku gdy wszyscy spadkobiercy odpowiadają z dobrodziejstwem inwentarza, a wysokość długu /zobowiązania podatkowego/ jest mniejsza niż wartość stanu czynnego spadku to zasada odpowiedzialności do wysokości udziału spadkowego /art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 1034 par. 2 Kc/ oznacza obowiązek /"ponoszą"/ odniesienia długu do ułamka przypadającego spadkobiercy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Określenie "wielkość udziałów" o jakim mowa w przepisie art. 1034 par. 2 Kc należy rozumieć tak jak w art. 931 par. 2, art. 932 par. 2 czy art. 933 par. 1 i 2 Kc. W żadnym zaś razie na zakres odpowiedzialności spadkobiercy w takim wypadku nie ma wpływu wartość rzeczywiście otrzymanej schedy spadkowej /art. 1035 w związku 211, art. 212 par. 1-3 Kc, art. 1042 par. 1-3 Kc/, albowiem ta z rożnych względów może różnić się od schedy wyznaczonej wielkością udziału w spadku. Powodem może być choćby czynność dyspozytywna spadkobiercy jaką jest zrzeczenie się spłaty czy dopłaty. Tymczasem wyraźnego podkreślenia wymaga to, że przepisy kodeksu cywilnego o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe - podobnie jak i w znakomitej większości przepisy prawa podatkowego mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących. Nie mogą być więc traktowane jak przepisy względnie obowiązujące i uprawniające do zamiany zasad tej odpowiedzialności. W niniejszej sprawie oznacza to, że zakres odpowiedzialności Marii K. powinien zostać określony w 4/16 części i wynosić kwotę 1.946,75 zł. W odniesieniu do sposobu "wyliczenia udziału" powyższej spadkobierczyni w zaległości podatkowej spadkodawcy zauważyć należy, że został on przeprowadzony błędnie, także i dlatego, że z postanowienia działowego wcale nie wynika by wartość roszczenia o przydział spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego wraz z prawem związanym do wkładu budowlanego wynosiła 75.166,50 zł. Ta kwota to wartość przedmiotu postępowania, a więc ustalonego w postępowaniu składu spadku, a więc nie jego fragmentu. Przechodząc do rozważań nad drugim z zagadnień stanowiących przedmiot rozpoznania Sądu podkreślić należy, że uszło uwadze organów podatkowych to, że "zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze". Jest to tzw. negatywna przesłanka odpowiedzialności, której nie można utożsamiać z wnioskiem o jakim mowa w art. 42 ust. 4 w związku z art. 44 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, choćby dlatego że inny jest zakres stosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Negatywną przesłanką orzekania o odpowiedzialności są nie tylko zasady współżycia społecznego "lecz i inne ważne względy społeczno-gospodarcze" /wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 1984 r., II SA 1899/83 - ONSA 1984 Nr 1 poz. 35 z glosą C. Kosikowskiego - OSPiKA 1985 z. 7-8 poz. 126/. Wprawdzie w orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest przepisem ogólnym, a pozostałe art. 41-48a ustawy o zobowiązaniach podatkowych przepisami szczególnymi /a więc także i art. 42 ust. 4/, to przecież nie można pomijać mimo tego różnych ich zakresów przedmiotowych. Brak jest uzasadnionych racji by wobec spadkobierców należało wyłączyć negatywną przesłankę o jakiej mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w postaci ważnych względów społeczno-gospodarczych. Przesłanka ta jest przesłanką znacznie szerszą i obejmuje nie tylko uznane zasady moralne i względy obyczajowości lecz inne, jak choćby przyczyny i powody braku złożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku /a więc przyjęcie go wprost w sytuacji opisanej w art. 1015 par. 2 zdanie 1 Kc/ itp. Obowiązkiem organu jest te przesłanki ustalić i ocenić, a nie tylko zwrócić uwagę strony na ich istnienie. Organy podatkowe w tak ujętym zakresie niniejszej sprawy nie rozpoznały. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o NSA orzekł jak w wyroku.