FPS 11/01

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy w Rz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. z dnia 9 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2001 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie postanowieniem z dnia 4 lipca 2001 r. SA/Rz 2363/00, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./: czy określenia działalność gospodarcza o jakiej mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe - Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm. oraz odpłatne wykonywanie wyodrębnionych zadań i pokrywanie kosztów swojej działalności z przychodów własnych użyte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych - Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm., odnoszą się do działalności Narodowego Banku Polskiego i czy rozumieć je należy w znaczeniu użytym w art. 2 ust. 1 oraz innych przepisach ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm.? podjął następującą uchwałę: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 4 lipca 2001 r., SA/Rz 2363/00, w sprawie ze skargi Narodowego Banku Polskiego, Oddział Okręgowy w Rz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. z dnia 9 listopada 2000 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1997 r. do 31 marca 2000 r., wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów istotnej wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie. Wątpliwość ta powstała na tle następującego stanu faktycznego: Narodowy Bank Polski, Oddział Okręgowy w Rz. pismem, z dnia 14 kwietnia 2000 r. zwrócił się do Urzędu Miasta Rz. z wnioskiem o przyjęcie skorygowanych deklaracji podatkowych za lata 1995-2000 dokumentujących nadpłatę w podatku od nieruchomości za te okresy w łącznej kwocie 160.606,40 zł; zwrot nadpłaconego podatku w latach 1995 do 1999 r. w wysokości 160.031,06 zł; zaliczenie zapłaconej przez NBP kwoty podatku za okres od stycznia do marca 2000 r. w kwocie 14.703,18 zł na poczet rocznego zobowiązania podatkowego wnioskodawcy; zwrot nadpłaty podatku za 2000 r. w kwocie 575,34 zł. We wniosku stwierdzono, że bank opłacał podatek od posiadanych nieruchomości według stawek podatkowych określonych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie jednak z otrzymanymi z Centrali NBP opiniami prawnymi z dnia 16 marca 2000 r. (...) z dnia 25 stycznia 2000 r. (...), działalność Narodowego Banku Polskiego nie powinna być uznana za działalność gospodarczą, a zatem bank ten nie powinien być obciążany najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości związanymi z prowadzeniem zarobkowej działalności gospodarczej. W powyższych opiniach prawnych Departamentu Prawnego NBP podnosi się m.in., iż zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./, NBP na równi z jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnień od podatków, opłat sądowych i skarbowych; mimo braku synchronizacji prawnej między pojęciami jednostek budżetowych z ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i art. 57 ustawy o NBP, nie ulega wątpliwości, że gospodarka finansowa NBP odpowiada zasadom "zakładów budżetowych", które mogą prowadzić formę gospodarki pozabudżetowej; w świetle ustawy o finansach publicznych z 1998 r. działalność prowadzona przez NBP nie powinna być uznana za działalność gospodarczą; działalność NBP określona w ustawie jest działalnością wykonywaną przez organy władzy publicznej, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o funduszach /winno chyba być - finansach - spr./ publicznych; nadal pozostaje aktualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 1990 r., U 4/90 /OTK 1990 poz. 10/, że NBP jest centralnym organem państwowym; zgodnie ponadto z uchwałą NSA z dnia 28 lipca 1997 r., FPK 8/97 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 153/ - zakład budżetowy świadczący statutowo usługi w zakresie wykonywania zadań państwowych, dotowany w znacznej części przez budżet państwa, nie jest obowiązany do płacenia wyższych stawek według przepisów ustawy o podatkach lokalnych. Prezydent Miasta Rz. powyższy wniosek załatwił dwoma decyzjami z dnia 14 lipca 2000 r. Decyzją (...) postanowił umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie, dotyczące zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1996 r. Natomiast decyzją (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji. wskazano, że do zakresu działalności NBP należą m.in. czynności bankowe przewidziane art. 3 i art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, a z pism wyjaśniających wnioskodawcy wynika, że NBP Oddział Okręgowy w Rz. prowadził rachunki bankowe jednostek budżetowych i państwowych funduszy celowych, które to czynności zgodnie z art. 5 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./ określane są jako działalność gospodarcza. Zdaniem organu podatkowego, art. 57 ustawy o NBP nie może stanowić podstawy do zastosowania go w przypadku podatku od nieruchomości. Jednostki budżetowe - zarówno Państwa, jak i gminy - są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a więc i NBP nie posiada prawa do takiego zwolnienia. Zdaniem Prezydenta Miasta - treść powyższego przepisu ustawy nie daje również podstaw do interpretacji przyjętej przez Departament Prawny Centrali NBP, że NBP nie prowadzi działalności gospodarczej. Oddział Okręgowy NBP w Rz. w odwołaniu od decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu potrzymano stanowisko, że gospodarka finansowa NBP odpowiada zasadom gospodarki zakładów budżetowych. Jednakże ta samofinansująca się działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, przy braku definicji działalności gospodarczej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Podstawowym celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, zaś celem działalności NBP jest realizacja ustawowych zadań banku centralnego określonych w ustawach o NBP z 19 sierpnia 1997 r., a przed jej wejściem w życie, w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o NBP. Odnosząc charakter działalności NBP do ustawy z dnia 28 listopada 1997 r. odwołujący się stwierdza, że działalność NBP jest działalnością wykonywaną przez organy władzy publicznej. Ponadto powołuje się na art. 69 ustawy o NBP, jako podstawę prawną zajętego stanowiska, że dochód NBP przeznaczony jest na prowadzoną działalność państwową określoną przepisami prawa, a nadwyżka podlega odprowadzeniu do budżetu państwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz. decyzją z dnia 9 listopada 2000 r. (...) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Rz. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 marca 2000 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy NBP Oddział Okręgowy w Rz. prowadzi działalność gospodarczą, a więc czy do opodatkowania budynków i gruntów NBP będzie miał zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta różnicuje bowiem stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków w zależności od potrzeb na jakie są one zajęte, m. in. od tego, czy są one związane z działalnością gospodarczą /art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy/. Ustawa powyższa nie definiuje jednak "pojęcia działalności gospodarczej" i dlatego zasadne jest posłużenie się definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją, niezbędnymi przesłankami działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w celach zarobkowych /osiągnięcie zysku/ i na własny rachunek. Także inna działalność /art. 10 i art. 24 tej ustawy/ prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek jest uznawana za działalność gospodarczą. W dalszej części swego uzasadnienia zmierzającego do ustalenia jakiego rodzaju działalność jest wykonywana przez odwołującego się i czy ta działalność spełnia przesłanki określone w ustawie o działalności gospodarczej - samorządowe kolegium odwoławcze wskazuje najpierw na zapisy dotyczące NBP w rozdziale X Konstytucji RP. Z tego, iż postanowienia dotyczące NBP nie zostały umieszczone w rozdziale VI Konstytucji "Rada Ministrów i Administracja Rządowa" należy wnosić, że NBP nie jest elementem administracji rządowej, a tym samym jednostką budżetową. Art. 227 Konstytucji stanowi natomiast, iż Narodowy Bank Polski jest bankiem centralnym państwa, a organizację i zasady działania NBP oraz szczegółowe zasady powoływania i odwoływania jego organów określa ustawa. Ustawą regulującą działalność banków jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, które w art. 5 ust. 1 i ust. 2 wymienia czynności banków, określając je jako "działalność gospodarczą". Do czynności bankowych należy m.in. prowadzenie rachunków bankowych i przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, za które to czynności zgodnie z art. 110 Prawa bankowego pobierane jest wynagrodzenie w formie prowizji i opłat. Z kolei art. 129 Prawa bankowego stanowi, że banki prowadzą samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie planu finansowego w sposób zapewniający pokrycie z uzyskanych przychodów kosztów działalności oraz zobowiązań. Art. 130 Prawa bankowego daje bankom możliwość tworzenia w ciężar kosztów rezerwy na pokrycie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością bankową, co potwierdza przymiot działalności gospodarczej prowadzonej przez NBP. Kolejnych argumentów za tym, iż działalność bankowa NBP jest działalnością gospodarczą - według organ odwoławczego - dostarczają ponadto przepisy art. 62 ust. 2, art. 63 i art. 69 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, z których wynika możliwość tworzenia z zysku bilansowego funduszu rezerwowego na pokrycie strat bilansowych, przeznaczania tego zysku na tworzenie szeregu innych funduszy własnych /premiowego, nagród, świadczeń socjalnych/, odprowadzania do budżetu państwa tylko części rocznego zysku bilansowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze reasumując stwierdza, że o gospodarczej działalności Oddziału Okręgowego NBP w Rz. w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej przesądza w szczególności fakt uzyskiwania w wyniku prowadzonej działalności bankowej zysku, jak i wykonywania tej działalności na własny rachunek i ryzyko. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Narodowy Bank Polski Oddział Okręgowy w Rz. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, gdyż dokonana wykładnia obowiązujących przepisów prawa dotyczących statusu prawnego NBP jest wadliwa. Błędne są w szczególności wywody o gospodarczym charakterze działalności NBP z powołaniem się na przepisy prawa bankowego. Komercyjna działalność banków w rozumieniu przepisów prawa bankowego nie budzi wątpliwości. Brak jednak podstawy prawnej do przełożenia zasad działalności banków komercyjnych na bank centralny, którego zasady funkcjonowania określa odrębny akt prawny - ustawa o NBP. Skarżący powołując się na treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o NBP wskazuje, że NBP nie wykonuje działalności operacyjnej takiej jak banki komercyjne. Cel działalności NBP nie sprowadza się do działania z pobudek merkantylnych, jak tego wymaga definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej. Również fakt tworzenia w NBP funduszy celowych, przy obowiązku odprowadzania części nadwyżki do budżetu państwa, nie jest argumentem przemawiającym za gospodarczym charakterem działalności banku centralnego. W świetle ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./, działalność NBP jest działalnością wykonywaną przez organ władzy publicznej. Argumentacja wynikająca z treści art. 57 ustawy o NBP nie służyła żądaniu zwolnienia od podatku, lecz zastosowania stawek podatku od nieruchomości obowiązujących podmioty nie będące przedsiębiorcami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując pogląd, iż podejmowane przez NBP czynności mają charakter czynności z zakresu działalności gospodarczej. Skoro NBP prowadzi gospodarkę na podstawie planu, a celem jest m.in. osiąganie zysku, to nawet przekazywanie części tego zysku do budżetu a nie całości, nie zmienia oceny charakteru jego działalności Przyjęty w zaskarżonej decyzji charakter działalności banku centralnego można wywieść zarówno z ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o Narodowym Banku Polskim, jak i z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim. NBP w świetle pierwszej z tych ustaw był centralną instytucją kredytową, rozliczeniową, udzielał kredytów, przyjmował lokaty. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 1990 r., U 4/90 - wbrew twierdzeniom strony skarżącej wcale nie wzmacnia jej argumentacji, skoro w orzeczeniu tym uznano za legalne zarządzenie Prezesa NBP w sprawie prowizji i opłat pobieranych przez NBP za usługi bankowe. SKO nie neguje, iż NBP ma szczególne zadania i uprawnienia wynikające z Konstytucji i ustawy o NBP. Jednakże bank ten podejmuje również takie czynności, które są czynnościami bankowymi w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe. Zadania zaś skarżącego nie są w świetle art. 3 ustawy o NBP wymienione w sposób enumeratywny. Skład orzekający NSA, uzasadniając swe stanowisko w kwestii zwrócenia się o wyjaśnienie istotnych wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów zaznacza, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądu administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza" użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadaje mu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Także w piśmiennictwie podkreśla się konieczność łącznego występowania celu zarobkowego i samoistnego charakteru działalności jako przesłanek zakwalifikowania jej jako gospodarczej. W postanowieniu podniesiono, iż uchwała NSA z dnia 28 lipca 1997 r., FPK 8/97 w kwestii nie zakwalifikowania działalności zakładu budżetowego do działalności gospodarczej spotkała się z krytyczną glosą A. Hanusza /Glosa 1998 nr 3, str. 12/. Glosator polemizując ze stanowiskiem uchwały podkreśla, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posługuje się art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może mieć wyłącznie takiego znaczenia, jakie nadaje mu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej lecz, że pojęcie to wyczerpuje także określenie "działalność gospodarcza" o jakim mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budżetowe. Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 lipca 1998 r., III RN 48/98 /OSNAPU 1999 nr 8 poz. 262/ przyjął, że z art. 16 obowiązującego wówczas prawa budżetowego wynika, iż prowadzona przez zakład budżetowy działalność ma charakter działalności gospodarczej. Art. 17 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1999 r. ustawy o finansach publicznych stwierdza, że jednostki sektora finansów publicznych mogą być tworzone jedynie w formach przewidzianych ustawą. Krąg form organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów publicznych określonych tą ustawą przewiduje istnienie: jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, środków specjalnych i funduszy celowych. Z kolei z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy wynika, że do sektora finansów publicznych zalicza się: organy władzy publicznej i podległe im jednostki organizacyjne; państwowe osoby prawne oraz inne państwowe jednostki organizacyjne nie objęte Krajowym Rejestrem Sądowym, których działalność jest finansowana ze środków publicznych w całości lub w części z wyjątkiem przedsiębiorstw państwowych, banków państwowych i spółek prawa handlowego. Skład orzekający NSA następnie wskazuje na treść art. 19 ustawy o finansach publicznych, iż zakładem budżetowym są takie jednostki organizacyjne, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania i pokrywają koszty swej działalności z przychodów własnych z pewnymi zastrzeżeniami, a ponadto dokonują wpłat do budżetu nadwyżek środków obrotowych ustalonych na koniec okresu rozliczeniowego. Podnosi ponadto, iż podobnie określano zakład budżetowy po rządami art. 16 ust. 1 pkt 1 i 6 ustawy prawo budżetowe i par. 5 i par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183 ze zm./. Skład orzekający NSA omawiając status prawny NBP w uzasadnieniu postanowienia wskazuje, iż bank ten zgodnie z nową ustawą o NBP posiada osobowość prawną i nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych, prowadzi gospodarkę finansową na podstawie planu finansowego, w oparciu o własne fundusze. Uprawniony jest ponadto przez ustawę do prowadzenia rachunków bankowych, emitowania i obrotu papierami wartościowymi, działalności dewizowej, sprzedaży monet, banknotów i numizmatów, udzielania kredytów, przechowywania i administrowania przyjętymi w zastaw papierami wartościowymi. Zdaniem składu sądzącego NSA, powiązanie powyższych czynności bankowych NBP z uchwałami organów NBP w sprawie prowizji i opłat bankowych, czy w sprawie otwierania i prowadzenia rachunków bankowych w złotych prowadzić może do wniosku, że NBP mimo posiadanej osobowości prawnej ma dużo cech właściwych zakładowi budżetowemu. O statusie NBP, jako zakładu budżetowego utwierdzać mogą także przepisy art. 77 poprzedniej i art. 58 oraz 69 ust. 3 nowej ustawy o NBP o obowiązku przekazania do budżetu państwa części rocznego zysku bilansowego oraz niemożność ogłoszenia jego upadłości, a także zakres podstawowych zadań NBP wynikający z poprzedniej i nowej ustawy o NBP. Skład sądzący NSA w konkluzji tych wywodów przychyla się do stanowiska, iż świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych - NBP jest inną państwową jednostką organizacyjną nie objętą KRS, której działalność jest finansowana ze środków publicznych przynajmniej w części /art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych/; natomiast NBP w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99 /OTK 2000 nr 5 poz. 141/ nie może być zaliczany do organów władzy publicznej. Także postanowienia ustaw o NBP zrównujące sytuację NBP w zakresie zwolnień od podatków z sytuacją jednostek budżetowych uprawnia do porównywania gospodarki finansowej NBP do gospodarki finansowej innych podmiotów finansów publicznych. W przypadku podzielenia powyższego stanowiska w sprawie statusu prawno-finansowego NBP powstają wątpliwości co do rozumienia pojęć "działalność gospodarcza" na gruncie ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o działalności gospodarczej, ustawy prawo budżetowe i ustawy o finansach publicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz., ustosunkowując się do postanowienia składu orzekającego NSA, pismem z dnia 16 sierpnia 2000 r., wniosło o udzielenie odpowiedzi, przyjmującej, iż działalność NBP jest działalnością gospodarczą w znaczeniu o jakim mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, w tym sensie, który uprawnia do naliczenia podatku od nieruchomości zajętych przez NBP w stawce podatku od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Rozpatrując przedstawione pytanie prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa co następuje: Przedstawione do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne związane są w istocie ze statusem prawno-finansowym Narodowego Banku Polskiego w latach 1997-2000, a w szczególności z tym czy Bank ten był zakładem budżetowym i czy jego gospodarka finansowa była regulowana najpierw postanowieniami art. 16 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./, a od 1 stycznia 1999 r. przepisami art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./. Tylko bowiem przy uznaniu, iż Narodowy Bank Polski miał w świetle obowiązujących przepisów prawa finansowego status zakładu budżetowego, możliwa jest odpowiedź na dalszą część pytania składu orzekającego, a mianowicie jakie są relacje między określeniem działalności gospodarczej zakładu budżetowego wynikającym z postanowień ustawy Prawo budżetowe z 1991 r. oraz ustawy o finansach publicznych z 1998 r., a definicją działalności gospodarczej wynikającą z art. 2 ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej. By udzielić odpowiedzi na istotne wątpliwości zawarte w pytaniu prawnym składu orzekającego NSA - celowym wydaje się sięgnięcie najpierw do reguł wykładni historycznej, a więc wskazanie jakie są powszechnie obowiązujące reguły gospodarki finansowej państwa, jak przebiega ewolucja owych reguł gospodarki finansowej w sektorze państwowym, w jakich formach prawno-organizacyjnych może być prowadzona gospodarka finansowa jednostek państwowych. Dopiero w dalszej kolejności uzasadnione jest w niniejszej sprawie odwołanie się do wykładni językowej tekstów prawnych. Do klasycznych reguł "dobrej" gospodarki finansowej państwa, wywodzących się z okresu wczesnego kapitalizmu, należy zasada powszechności, zwana również zasadą zupełności budżetu. Zgodnie z tą zasadą wszystkie dochody i wydatki jednostek państwowych powinny być objęte budżetem. Zasada ta ma na celu umożliwienie pełnej kontroli gospodarki finansowej państwa przez parlament, gdyż jej realizacja wymaga umieszczenia w budżecie pełnych kwot dochodów i wydatków wszystkich jednostek państwowych /tzw. metoda budżetowania brutto/. Najwcześniej budżetowanie brutto zastosowano w Polsce /w 1768 r. - ustawa Ostrzeżenie percepty i ekspensy wszystkich intrat skarbów obojga narodów/, następnie we Francji /1818 r./, w Anglii /1856 r./, we Włoszech /1884 r./, w Prusach /1885 r./, w Austrii /1890 r./ i kolejno w innych krajach /por. szerzej np. N. Gajl, Formy budżetowania, Finanse 1964 nr 8 str. 36 i nast.; T. Dębowska-Romanowska, Realizacja jedności i powszechności budżetu w ustawie budżetowej, Warszawa 1982 czy T. Grodyński, Zasady gospodarstwa budżetowego w Polsce na tle porównawczym, Kraków 1932 str. 10 i nast./. W końcu XIX wieku budżetowanie brutto stało się regułą prawną, często mającą uzasadnienie konstytucyjne, w prowadzeniu gospodarki finansowej większości państw. Jedynymi odstępstwami od metody budżetowania brutto była tzw. instytucja funduszy pozabudżetowych, występująca zresztą ówcześnie w niewielkich rozmiarach. Państwowe jednostki organizacyjne prowadzące swą gospodarkę finansową w oparciu o metodę budżetowania brutto są nazywane w Polsce jednostkami budżetowymi. Zasada ujmowania w budżecie całości dochodów i wydatków wszystkich państwowych jednostek organizacyjnych, w miarę rozwoju zakresu i form gospodarki publicznej, nie mogła zostać w pełni utrzymana. Przyczynił się do tego m.in. rozwój bezpośredniej działalności gospodarczej państwa, tworzenie przedsiębiorstw państwowych i banków państwowych oraz innych jednostek organizacyjnych wyposażonych we własne dochody i samofinansujących się. Traktowanie gospodarki finansowej przedsiębiorstw i banków państwowych, na równi z innymi działami administracji państwowej, poprzez ujmowanie ich dochodów i wydatków w całości w budżecie, obarczone było ponadto szeregiem wad takich np. jak: brak materialnego zainteresowania przy realizacji dochodów przez poszczególne jednostki, które z tych dochodów nie korzystają i nie zabiegają o ich pełną realizację, czy brak bodźców do oszczędnego gospodarowania przyznanymi środkami budżetowymi zwłaszcza wtedy, gdy przyznane kredyty budżetowe wygasają z końcem roku budżetowego. Dlatego po I wojnie światowej rozpoczął się proces wyłączania przede wszystkim przedsiębiorstw państwowych i banków państwowych z mało operatywnych i efektywnych metod budżetowania brutto ich działalności oraz kształtowania gospodarki finansowej tych państwowych jednostek organizacyjnych do podobnych zasad co w przedsiębiorstwach prywatnych. Także w Polsce na mocy ustawy z dnia 11 stycznia 1924 r. o naprawie Skarbu Państwa i reformie walutowej /Dz.U. nr 4 poz. 28/ nowo utworzonemu bankowi centralnemu - Bankowi Polskiemu, nadano formę spółki akcyjnej. We współczesnych państwach, państwowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność gospodarczą - co do zasady - powiązane są z budżetem państwa jedynie określonymi wpłatami lub wypłatami, co nazywane jest w literaturze budżetowaniem netto. Poszukiwanie nowych, efektywnych i operatywnych metod finansowania netto państwowych jednostek organizacyjnych trwa do dnia dzisiejszego we wszystkich współczesnych państwach, aczkolwiek w różnych rozmiarach i w różnych formach prawno-organizacyjnych. Bogata jest też literatura poświęcona ewolucji gospodarki finansowej państwowych jednostek organizacyjnych i ram prawnych owej gospodarki /por. przykładowo: N. Gajl, Finanse i prawo finansowe, PWN, Warszawa 1980, str. 103 i nast.; K. Ostrowski, Prawo finansowe, Zarys ogólny, PWN, Warszawa 1970, str. 215 i nast.; P. M. Gaudemet, Finanse publiczne, PWE, Warszawa 1990, str. 250 i nast.; Finanse publiczne i prawo finansowe, praca zbiorowa pod red. E. Ruśkowskiego, KiK, Warszawa 2000, Tom I, str. 96 i nast.; C. Kosikowski, Formy prawne budżetowania, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, Tom II, Instytucje budżetowe, Ossolineum, Wrocław 1982, str. 307 i nast./. W systemie finansowym Polski Ludowej stosunkowo wcześnie pojawiło się przekonanie, iż pomiędzy typowymi jednostkami budżetowymi, prowadzącymi swą gospodarkę finansową w oparciu o metodę budżetowania brutto, a przedsiębiorstwami państwowymi prowadzącymi swą gospodarkę w oparciu o zasady rozrachunku gospodarczego /metoda budżetowania netto złożona/ - istnieje potrzeba powołania pośrednich form organizacyjnych jednostek sektora państwowego. Dlatego też już w 1950 r. powołano na mocy dekretu z dnia 26 października 1950 r. o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 49 poz. 439/ tzw. przedsiębiorstwa budżetowe. Przedsiębiorstwa budżetowe prowadziły swą gospodarkę według metody budżetowania brutto, jednak równocześnie strony posiadały pewne uprawnienia w zakresie rozrachunku gospodarczego /np. dysponowały własnymi środkami obrotowymi, posiadały własne plany techniczno-ekonomiczne i w określonych przypadkach mogły korzystać z kredytu bankowego/. Status przedsiębiorstwa budżetowego uzyskały np. państwowe ośrodki maszynowe, zarządy dróg wodnych, zarządy drogowe. Powyższe państwowe jednostki organizacyjne funkcjonowały w polskim systemie prawnym do 1957 r. Następną pośrednią formą organizacyjną między jednostkami budżetowymi a przedsiębiorstwami państwowymi są zakłady budżetowe, ustanowione po raz pierwszy w Polsce przez art. 11 ustawy z dnia 1 lipca 1958 r. o prawie budżetowym /Dz.U. nr 45 poz. 221/. Zakładami budżetowymi mogły być te państwowe jednostki organizacyjne, których rodzaj działalności uzasadniał uzależnienie wydatków tych jednostek od ich dochodów, a którym formę zakładu budżetowego nadawał Minister Finansów na wniosek właściwego Ministra. Minister Finansów, szeregiem zarządzeń, formę zakładu budżetowego nadał m.in.: izbom wytrzeźwień, skarbowym urzędom komorniczym, stacjom oceny zwierząt, domom kultury, urzędom miar czy urzędom probierczym. Na podstawie powyższego upoważnienia ustawowego Minister Finansów nie nadał nigdy zarządzeniem statusu zakładu budżetowego Narodowemu Bankowi Polskiemu. Nie mógł zresztą tego uczynić, gdyż tradycją prawodawstwa polskiego jest to, że status prawny banku centralnego określany jest w formie ustawy /por. dekret z dnia 15 stycznia 1945 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz.U. nr 4 poz. 14, zastąpiony ustawą z dnia 2 grudnia 1958 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz.U. nr 72 poz. 356/. Zakłady budżetowe zostały uprawnione do zużywania swych dochodów na wydatki wynikające z ich działalności. Dopiero nadwyżki lub niedobory zakładów stanowiły dochody lub wydatki budżetowe. Rozliczanie się zakładów budżetowych z budżetem metodą netto upodabniało ich gospodarkę finansową do przedsiębiorstw, jednakże w odróżnieniu od przedsiębiorstw nie były one uprawnione do dokonywania amortyzacji środków trwałych i przeznaczania jej na odtworzenie majątku trwałego, gdyż inwestycje zakładu budżetowego były w całości finansowane z budżetu. Szczegółowe zasady gospodarki finansowej zakładów budżetowych regulowała uchwała Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1958 r. w sprawie zakładów budżetowych /M.P. nr 89 poz. 530/ oraz zarządzenie Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 1965 r. w sprawie gospodarki finansowej zakładów budżetowych /M.P. nr 34 poz. 190/. Forma prawna zakładu budżetowego nie była znana ustawodawstwu finansowemu pozostałych europejskich państw realnego socjalizmu /por. A. Zawadzki, Analiza porównawcza systemów budżetowych państw socjalistycznych, w: Systemy budżetowe państw socjalistycznych, Warszawa 1973, str. 109 i nast./. Kolejne polskie kodyfikacje prawa budżetowego /a więc ustawa z dnia 25 listopada 1970 r. o prawie budżetowym - Dz.U. nr 29 poz. 244; z dnia 3 grudnia 1984 r. o prawie budżetowym - Dz.U. nr 56 poz. 283 oraz z dnia 5 stycznia 1991 r. o prawie budżetowym - Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344/ utrzymują wszystkie poprzednio stosowane formy powiązań państwowych jednostek organizacyjnych z budżetem, a więc metodę budżetowania brutto jednostek państwowych, przedsiębiorstw państwowych powiązanych z budżetem państwa wielokanałowo oraz uproszczoną formę budżetowania netto mającą zastosowanie do tzw. zakładów budżetowych. W art. 14 ustawy prawo budżetowe z 1991 r. wprowadzono jednakże normę kolizyjną, mającą na celu usunięcie ewentualnych sporów co do tego, czy dana państwowa jednostka organizacyjna objęta jest reżimem prawnym dotyczącym jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego w następującym brzmieniu : "Państwowe jednostki organizacyjne, których gospodarka finansowa nie jest uregulowana w odrębnych ustawach, są państwowymi jednostkami budżetowymi lub zakładami budżetowymi i prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w niniejszej ustawie." Gospodarka finansowa państwowej jednostki organizacyjnej - jaką jest centralny bank państwa - regulowana była w pod rządami Prawa budżetowego z 1991 r. najpierw postanowieniami rozdziału 11 /Fundusze własne, własna gospodarka finansowa, rachunkowość i sprawozdawczość bilansowa/ ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 360 ze zm./, a od 1 stycznia 1998 r. przepisami rozdziału 10 /Gospodarka finansowa NBP/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./. W tej sytuacji, ponieważ gospodarka finansowa Narodowego Banku Polskiego była uregulowana w odrębnej od prawa budżetowego ustawie, bank centralny - z woli ustawodawcy - nie mógł mieć statusu ani państwowej jednostki budżetowej, ani zakładu budżetowego i prowadzić gospodarki finansowej na zasadach przewidzianych prawem budżetowym. Status zakładu budżetowego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ może uzyskać wyłącznie jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania oraz pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych z zastrzeżeniami wynikającymi z ust. 7 i 8. By zatem określona państwowa jednostka organizacyjna mogła funkcjonować jako państwowy zakład budżetowy utworzony przez ministra, kierownika urzędu centralnego, wojewodę oraz przez inny organ działający na podstawie odrębnych od ustawy o finansach publicznych przepisów - musi należeć do tzw. jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy o finansach publicznych, do sektora finansów publicznych zalicza się: 1/ organy władzy publicznej i podległe im jednostki organizacyjne, 2/ państwowe osoby prawne oraz inne państwowe jednostki organizacyjne nie objęte Krajowym Rejestrem Sądowym, których działalność jest finansowana ze środków publicznych w całości lub w części, z wyjątkiem: a/ przedsiębiorstw państwowych, b/ banków państwowych, c/ spółek prawa handlowego. To ustawowe określenie zakresu podmiotowego sektora finansów publicznych jest niezwykle ważne, gdyż podmioty nie zaliczone do tego sektora nie są adresatami norm ustawy o finansach publicznych, a więc nie mogą np. do nich mieć zastosowania postanowienia art. 19 tej ustawy. W art. 5 ustawy o finansach publicznych zastosowano równolegle kilka kryteriów, według których kwalifikuje się podmioty do sektora finansów publicznych. W ust. 1 pkt 1 powyższego artykułu oparto się wyłącznie na kryterium statusu ustrojowego podmiotów, wymieniając "organy władzy publicznej i podległe im jednostki organizacyjne". Pojęciem organów władzy publicznej posługuje się art. 7 Konstytucji RP, przyjmując za punkt wyjścia trójpodział władzy i zarazem wyróżnienie trzech zasadniczych funkcji państwa jakimi są stanowienie prawa, jego wykonywanie, a także rozstrzyganie sporów prawnych. W konsekwencji w oparciu o postanowienia art. 10 Konstytucji do organów władzy publicznej można zaliczyć /por. też Polskie prawo konstytucyjne, praca zbiorowa pod red. W. Skrzydły, Lublin 1997, str. 209 i nast./: władzę ustawodawczą /Sejm i Senat/, władzę wykonawczą /Prezydent RP i Rada Ministrów/ i sądowniczą /sądy i trybunały/. Do zakresu organów władzy publicznej zaliczyć można ponadto inne organy władzy wykonawczej /np. ministrów, kierowników urzędów centralnych, wojewodów/ oraz konstytucyjnie wymienione organy kontroli państwa i ochrony prawa /NIK, Rzecznik Praw Obywatelskich, Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji/, a także samorząd terytorialny /art. 163 Konstytucji RP/ należący jednakże do samorządowego sektora finansów publicznych. W porządku prawnym obowiązującym w Polsce w latach 1997-2000 brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by Narodowemu Bankowi Polskiemu przypisać pozycję organu władzy publicznej /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 - OTK 2000 nr 5 poz. 141/. Również w literaturze prawniczej przypisywanie Narodowemu Bankowi Polskiemu przymiotu centralnego organu państwa uznano za nihilizm prawniczy na tle pojęcia centralny organ państwa /tak np. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Warszawa 1994, str. 68/. Inne natomiast kryterium zaliczania do jednostek sektora finansów publicznych zastosowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Wśród podmiotów państwowych wymienione są tam zarówno państwowe osoby prawne, jak i państwowe jednostki organizacyjne nie objęte Krajowym Rejestrem Sądowym. Odesłanie do tego rejestru jako kryterium wyodrębnienia jednostek sektora finansów publicznych jest mylące i niepotrzebne. Po pierwsze, przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. nr 121 poz. 769 ze zm./ z pewnymi wyjątkami wchodziły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Po drugie, rejestr ten składa się z trzech wykazów: 1/ przedsiębiorców, 2/ stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, 3/ dłużników niewypłacalnych, co oznacza zarówno podmioty publiczne, jak i podmioty prywatne. Z tego też względu obowiązek wpisu lub jego brak /jak w przypadku NBP/ do Krajowego Rejestru Sądowego nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia przynależności do sektora finansów publicznych. Głównym zatem kryterium zaliczenia państwowych osób prawnych do sektora finansów publicznych według art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydaje się być wymóg finansowania tych podmiotów państwowych ze środków publicznych w rozumieniu art. 4 ustawy o finansach publicznych. Narodowy Bank Polski mógłby według tego kryterium być zaliczony ewentualnie do sektora finansów publicznych tylko wtedy, gdyby korzystał ze środków publicznych dla finansowania swych potrzeb w sposób stały, przejściowy czy nawet jednorazowy. Tymczasem w Polsce jest sytuacja akurat odwrotna - to Narodowy Bank Polski dokonując wpłat znacznych kwot wypracowanego przez siebie zysku do budżetu /wpłaty z zysku NBP są daniną publiczną/ - zasila dochody publiczne. Art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wprowadza ponadto dalsze ograniczenie kategorii podmiotów sektora publicznego przez wyłączenie z nich przedsiębiorstw państwowych, banków państwowych, spółek prawa handlowego i to nawet, gdyby ich działalność była finansowana ze środków publicznych. Każdy z wyłączonych podmiotów prowadzi co prawda samodzielną gospodarkę finansową, ale nie wyklucza to jednak możliwości zasilania finansowego ich działalności ze środków publicznych. Ustawodawca świadomie założył zatem, że fakt ewentualnego finansowania nie decyduje o zaliczeniu wymienionych podmiotów do sektora finansów publicznych, chociaż są one niewątpliwie podmiotami sektora publicznego. Doktryna prawa finansowego zajmuje jednomyślne stanowisko /por. np. C. Kosikowski, Z. Szpringer, Finanse publiczne, Komentarz do ustawy z dnia 26 listopada 1998 r., Zielona Góra 2000, str. 33; E. Chojna-Duch, C. Kosikowski, Normatywna regulacja ogólnych zagadnień finansów publicznych, w: Finanse publiczne i prawo finansowe, praca zbiorowa pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 2000, tom 1, str. 91-92/, iż do sektora finansów publicznych - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych - nie mogą być zaliczone nie tylko przedsiębiorstwa państwowe działające na podstawie ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. 1991 nr 18 poz. 80 ze zm./ i spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z co najmniej 50 procent udziałem kapitału państwowego, ale również banki państwowe w rozumieniu art. 14-19 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./ oraz Narodowy Bank Polski /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz.U. nr 140 poz. 938/. Skoro jak to wykazano powyżej, Narodowy Bank Polski nie jest jednostką sektora finansów publicznych, to nie może stanowić jednej z form organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów publicznych. Brakuje zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by i pod rządami ustawy 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych przypisywać Narodowemu Bankowi Polskiemu status zakładu budżetowego, z wszelkimi z tym związanymi konsekwencjami prawnymi. Na tle poczynionych wyżej rozważań odnoszących się do statusu prawnego banku centralnego, celowe wydaje się również przytoczenie wyrażonego ostatnio w literaturze poglądu C. Kosikowskiego /Publiczne prawo bankowe, Warszawa 1999, str. 268-269/ "(...) że prowadzenie rozważań na temat tego, czy NBP jest organem państwowym czy podmiotem gospodarczym, jest pozbawione sensu. NBP jest bowiem bankiem, a ten nie jest ani urzędem, ani klasycznym przedsiębiorcą. Co więcej, NBP nie jest bankiem operacyjnym, jakkolwiek wykonuje również pewne czynności operacyjne /np. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów refinansowych, udzielanie gwarancji i poręczeń/. Nie podlega więc ogólnym regułom działalności bankowej ustalonym w ustawie Prawo bankowe. Jest natomiast bankiem centralnym państwa, co powszechnie oznacza sytuację odrębną od innych banków i innych podmiotów prawnych. Wobec tego wszelkie porównania pozycji NBP z innymi podmiotami nie są uprawnione, a ich rezultaty stają się jałowe". Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - podjął uchwałę jak w sentencji.