I SA/Wr 1893/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janusza K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; Decyzją z dnia 22 marca 1999 r., (...) opartą na przepisie art. 42 ust. 1 i art. 43 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, Urząd Skarbowy w P. ustalił podatnikowi Januszowi K. wymiar podatku dochodowego na rok 1999 w kwocie 1.084 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik jest księdzem, a wymiaru podatku dokonano stosownie do liczby mieszkańców parafii, w której pełni funkcję wikariusza. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 28 czerwca 1999 r., (...), po rozpoznaniu odwołania strony zarzucającej zawyżenie wymiaru podatku z uwagi na przyjęcie wyższej aniżeli rzeczywista liczby mieszkańców parafii, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że po myśli przepisu art. 42 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ wymiar ryczałtu dla osób duchownych pełniących funkcje o charakterze duszpasterskim uzależniony jest od liczby mieszkańców parafii. Poczynione w tej mierze ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Ilość mieszkańców ustala się na podstawie ewidencji prowadzonej przez gminę i bez znaczenia jest wskazywany w odwołaniu fakt wyjazdu części mieszkańców za granicę. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusz K. domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że parafię w G. zamieszkuje ponad 5.000 osób i stosownie do takiej liczby mieszkańców ustaliły wymiar podatku, podczas gdy w rzeczywistości liczba ta jest znacznie niższa i nie przekracza 4.000 osób. Ewidencja prowadzona przez Gminę nie odzwierciedla faktycznego stanu rzeczy, nie jest na bieżąco korygowana a Burmistrz Miasta i Gminy G. sporządził informację, z której wynika, że na terenie parafii zamieszkuje ok. 3.950 osób. Izba Skarbowa w O. wnosiła o oddalenie skargi i, podtrzymując dotychczasową argumentację, dodatkowo podkreśliła, że ocena rzetelności prowadzonej przez gminę ewidencji mieszkańców leży poza sferą kognicji organów podatkowych, a ewidencja ta zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych stanowi dowód służący ustaleniu liczby mieszkańców. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej wyżej ustawy/. Inaczej mówiąc, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA. W rozpoznawanej sprawie zachodzi potrzeba oceny czy organy podatkowe zastosowały właściwą stawkę podatkową w stosunku do podatnika, który jest księdzem, pełniącym funkcję wikariusza i podlegającym obowiązkowi podatkowemu uregulowanemu przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, zwanej dalej ustawą. Zasadniczy problem występujący w sprawie wynika stąd, że strony różnią się w interpretacji przepisu art. 43 ust. 3 ustawy oraz załącznika nr 6 do tej ustawy, określającego kwartalne stawki ryczałtu od przychodów wikariuszy. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że decydujące znaczenie ma liczba osób zameldowanych na terenie parafii, natomiast podatnik odnosi wymiar ryczałtu do liczby osób faktycznie zamieszkujących na terenie parafii. Art. 43 ust. 1 ustawy stanowi, że "kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy określone są odpowiednio w załącznikach nr 5 i 6 do ustawy", przy czym par. 3 cyt. przepisu wskazuje, że liczbę mieszkańców przyjmuje się według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Z kolei objaśnienie do załącznika nr 5 rozwija zasadę wynikającą z art. 43 ust. 3 ustawy przez dodanie słów "według danych właściwych organów administracji miast i gmin prowadzących ewidencje ludności". Objaśnienie to ma charakter urzędowy /normatywny/, ale nie prowadzi do jednoznacznych wniosków w zakresie wyjaśnienia pojęcia "mieszkańca", a przecież to właśnie liczba mieszkańców decyduje o wymiarze ryczałtu od przychodów wikariuszy. W pierwszym rzędzie zatem należało poddać wspomniane uregulowanie wykładni gramatycznej /językowej/, jako podstawowej na gruncie prawa podatkowego, którego przepisy, jako nakładające na obywateli różnego rodzaju obowiązki o charakterze publicznoprawnym, należy wykładać ściśle. W związku z tym ustalenie przy pomocy tej wykładni sensu zwrotu "liczba mieszkańców", a zwłaszcza słowa "mieszkaniec", połączone z sięgnięciem do języka potocznego wskazuje, iż oznacza on "człowieka stale gdzieś zamieszkującego", przy czym "zamieszkać" to "zająć jakiś lokal, jakieś pomieszczenie jako miejsce pobytu" /por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1984/. Takie rozumienie tego zwrotu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wskazując jako miernik, od którego zależy stawka ryczałtu od przychodów niektórych osób duchownych, liczbę ludności, miał na myśli liczbę osób /faktycznie/ zamieszkujących teren parafii, a nie liczbę osób zameldowanych na jej terenie. Do podobnej konkluzji prowadzi próba wykładni funkcjonalnej. Istota zryczałtowanego podatku od przychodów osób duchownych ujęta została w przepisie art. 42 ust. 1 ustawy w brzmieniu: "Osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów, podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej "ryczałtem"." Ustawodawca chciał w ten sposób uzależnić wymiar podatku tej kategorii podatników od liczby osób, dokonujących opłat za czynności duszpasterskie. Jest sprawą oczywistą, że wielkość tych opłat uzależniona jest głównie od liczby mieszkańców faktycznie przebywających /zamieszkujących/ na terenie parafii. Przy takim rozumieniu wskazanych wyżej sformułowań ustawy, dane z ewidencji mieszkańców, w niektórych przypadkach, nie mogą być jedynym i miarodajnym źródłem ustaleń faktycznych, a nawet czasami mogą prowadzić do wypaczenia celów, jakim przyświecało jej wprowadzenie. Rzecz tak się miała także w rozpoznawanej sprawie. Zgodzić należy się w tej mierze z organem, że dane właściwych organów administracji, prowadzących ewidencje ludności są wiążące dla organów podatkowych /nie pozbawia to wszakże strony możliwości dowodzenia wadliwości takich danych/, ale nie oznacza to, że organ podatkowy zwolniony jest z konieczności dokonania właściwego wywiadu w organie prowadzącym ewidencje mieszkańców oraz oceny treści udzielonej odpowiedzi /art. 187 Ordynacji podatkowej/. W rozpatrywanej sprawie Burmistrz Miasta i Gminy w G., prowadzący ewidencję ludności zamieszkałej na terenie Parafii G., w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego podał zarówno informację o liczbie ludności zameldowanej /5.267 osób/ jak i o liczbie osób faktycznie zamieszkujących Parafię /liczba mniejsza o 1/4/. Spowodowało to konieczność dokonania przez organ podatkowy wyboru właściwej podstawy umożliwiającej zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej. Przyjęcie, iż podstawą tą powinna być liczba osób zameldowanych nie znajduje oparcia ani w przepisach ustawy ani też w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych /Dz.U. 2001 nr 87 poz. 960/. Z kolei z par. 31 i par. 32 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 28 czerwca 1984 r. w sprawie wykonania obowiązku meldunkowego i prowadzenia ewidencji ludności /Dz.U. nr 32 poz. 176 ze zm./, wynika ponadto, że terenowe organy administracji państwowej stopnia podstawowego prowadzą rejestr stałych mieszkańców w formie kartoteki składającej się z indywidualnych kart. osobowych mieszkańców, przy czym w razie wyjazdu na stałe za granicę lub zgonu osoby zameldowanej na pobyt stały, kartę osobową przenosi się do kartoteki byłych mieszkańców. Jeżeli osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, a pozostała tam na stałe, kartę jej przenosi się do kartoteki byłych mieszkańców po otrzymaniu, z organu właściwego w sprawach paszportowych, zawiadomienia o pozostaniu na stałe za granicą lub o odmowie powrotu do kraju /par. 32 pkt 4/. Z powyższego wynika, iż organ prowadzący ewidencję ludności powinien posiadać dokładne dane służące ustaleniu liczby ludności zamieszkującej teren poszczególnych parafii i takie dane stanowić mogą podstawę weryfikacji stanowiska zajętego przez organ I instancji w postępowaniu odwoławczym. Na konieczność rozróżnienia liczby osób zameldowanych na terenie Parafii G. od liczby mieszkańców ze względu na powszechne na tym terenie wyjazdy ludności za granicę oraz pozostawanie tam na stałe bez dopełnienia obowiązku wymeldowania się z pobytu stałego zwracał skarżący uwagę już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a mimo to Izba Skarbowa okoliczności tej ani nie zbadała, ani w sposób prawidłowy do tego zarzutu się nie ustosunkowała. W szczególności nie wyjaśniono, czy wskazywane przez organ prowadzący ewidencję ludności dane szacunkowe, dotyczące osób stale zamieszkujących za granicą bez wymeldowania się z terenu Gminy G., są danymi o osobach o których mowa jest w par. 32 pkt 4 rozporządzenia z dnia 28 czerwca 1984 r. w sprawie wykonania obowiązku meldunkowego i prowadzenia ewidencji ludności. Wobec tego, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz doszło przy tym do naruszenia przepisów postępowania w zakresie obowiązku należytego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczono jak w sentencji.