I SA/Kr 2180/01

Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, po rozpoznaniu 14 grudnia 2001 r. sprawy ze skargi Gminy M. na rozstrzygnięcie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z 5 września 2001 r. (...) stwierdzające nieważność uchwały nr (...) Rady Gminy w M. z 7 sierpnia 2001 r. - oddalił skargę. Uchwałą z 5 września 2001 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K., działając na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577/ oraz art. 91 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, stwierdziło nieważność w całości uchwały (...) Rady Gminy w M. z 7 sierpnia 2001 r. w sprawie zwolnienia od podatku rolnego w całości z powodu naruszenia art. 12 ust. 8 w związku z art. 13c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia nadzorczego wskazano, iż zakwestionowaną uchwałą zwolniono z III raty podatku rolnego za 2001 rok grunty we władaniu podmiotów wymienionych w przedmiotowej uchwale, tj. grunty, których właścicielami albo samoistnymi posiadaczami są osoby fizyczne oraz które znajdują się w posiadaniu osób fizycznych - na podstawie zawartej umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumowni e - grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych, stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy. Powołane jako podstawa prawna podjęcia tej uchwały art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 12 ust. 8 ustawy o podatku rolnym wprawdzie stanowią odpowiednio: "Do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawie podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach" oraz "Rady gmin mają wprowadzić inne zwolnienia i ulgi", lecz te zwolnienia i ulgi nie mogą być nieograniczone co do swojego rodzaju i zakresu, a w szczególności podejmowane w tym zakresie uchwały nie mogą odmiennie regulować spraw unormowanych już w przepisach szczególnych. Zakwestionowana uchwała podjęta została zaś w związku ze szkodami poniesionymi przez rolników z terenu Gminy M. w następstwie klęski powodzi, co wynika z protokołu z sesji Rady Gminy z 7 sierpnia 2001 r. Natomiast w okolicznościach wystąpienia klęski żywiołowej, a więc także klęski powodzi, która spowodowała istotne szkody w budynkach, ziemiopłodach, inwentarzu żywym lub martwym albo w drzewostanie, na podstawie art. 13c ustawy o podatku rolnym, przyznaje się podatnikom ulgi w podatku rolnym przez zaniechanie jego ustalenia albo poboru w całości lub w części, w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w gospodarstwie rolnym. Ulgi te, na podstawie art. 13d tej ustawy, przyznaje w drodze decyzji wójt na wniosek podatnika, uwzględniając art. 13c. Rada Gminy w M. w przedmiotowej uchwale dokonała zatem regulacji prawnej odnoszącej się do sytuacji unormowanej już przez ustawodawcę w art. 13c ustawy o podatku rolnym, chociaż przepis ten, jako szczególny, ogranicza zakres jej uprawnień wynikający z art. 12 ust. 8. Ponadto, Rada dokonując zwolnienia z III raty podatku, zastępującego w istocie instytucję zaniechania jej poboru, naruszyła kompetencje wójta. Zaniechanie poboru podatku odnosi się bowiem do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe już powstało w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie na podstawie art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym. Sytuacja taka wystąpiła w sprawie. Z powyższym rozstrzygnięciem nadzorczym Rada Gminy w M. nie zgodziła się i złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając, że zakwestionowana uchwała oparta była na delegacji ustawowej z art. 12 ust. 8 ustawy o podatku rolnym, która upoważnia do stanowienia prawa miejscowego w zakresie zwolnień od podatku rolnego innych niż przewidziane w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku rolnym. W upoważnieniu tym nie ma wytycznych dotyczących treści aktu prawa miejscowego. Takie rozwiązanie świadczy o woli ustawodawcy zapewnienia organom władzy lokalnej szerokich uprawnień do kształtowania za pomocą przepisów prawa miejscowego stosunków społecznych, w sposób adekwatny do warunków i specyfiki danego terenu. Z treści art. 12 ust. 8 ustawy o podatku rolnym nie można wnioskować o niedopuszczalności zwolnień od podatku w taki sposób, w jaki przyjęła je skarżąca Rada Gminy w zakwestionowanej uchwale. Takie ograniczenie nie wynika także z art. 13c ustawy o podatku rolnym, którego zastosowanie wymaga wykazania dwóch przesłanek: - wystąpienia klęski żywiołowej, - istotnych szkód. Zgodnie z art. 232 Konstytucji, stan klęski żywiołowej może wprowadzić z inicjatywy wojewody Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. W związku z powodzią z lipca 2001 r. na terenie Gminy M. taki stan nie został wprowadzony, tym samym art. 13c ustawy o podatku rolnym nie mógł być stosowany. Ponadto, przesłanka "istotnych szkód" wymaga kwalifikowania skutków klęski żywiołowej za "istotne" i "nieistotne", a uchwała strony skarżącej nie uzależnia zwolnienia podatkowego od żadnej z wyżej wskazanych przesłanek. Rada ta dokonała zwolnienia z III raty podatku grunty określonych podmiotów bez względu na to, czy grunty te zostały dotknięte powodzią i bez warunku wystąpienia istotnej szkody. Nie ma więc tożsamości pomiędzy zwolnieniem ustawowym z art. 13c a zwolnieniem wynikającym z uchwały skarżącej Rady Gminy. W związku z tym niezasadne jest stanowisko, iż Rada ta uregulowała sytuację objętą zwolnieniem ustawowym. Ponadto, trudno przyjąć za słuszne stanowisko organu nadzoru, że w tej samej ustawie pomiędzy jej poszczególnymi przepisami występuje relacja przepisu szczególnego do ogólnego. Ustawa o podatku rolnym przewiduje różnego rodzaju zwolnienia ustawowe oraz zezwala na zwolnienia podustawowe, wynikające z aktu prawa miejscowego. Zbieg tych zwolnień reguluje art. 13d ustawy o podatku rolnym. Zarzut naruszenia kompetencji wójta w zakresie zaniechania poboru podatku również jest niezasadny. Rada Gminy stanowiąc prawo miejscowe określa prawne granice sfery decyzyjnej Wójta - działającego jako organ podatkowy. Poprzez zwolnienie gruntów z III raty podatku rolnego Rada Gminy w M. nie pozbawiła Wójta władztwa decyzyjnego. Zwolniła natomiast organ podatkowy z konieczności badania, czy podatnik wykazał przesłanki zaniechania poboru podatku z art. 13c ustawy o podatku rolnym. Zresztą po ostatniej nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, dokonanej ustawą z dnia 8 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 122 poz. 1315/, dla organów podatkowych innych niż Minister Finansów nie przewiduje się uprawnień do zaniechania poboru podatku. Skreślono bowiem w niej art. 22 par. 2. W odpowiedzi na skargę Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. wniósł o jej oddalenie i ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnił, iż zgodnie z ukształtowanym na tle art. 13c ustawy o podatku rolnym orzecznictwem przyjmuje się potoczne znaczenie pojęcia "klęska żywiołowa" /zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1995 r. SA/Gd 1018/94 - Orzecz. w sprawach Samorządowych 1996 nr 2 poz. 35/. Jedną z klęsk żywiołowych jest klęska powodzi. Wystąpienie zaś tej klęski potwierdziło rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 4 września 2001 r. /Dz.U. nr 85 poz. 1046/, wymieniając miejscowości położone na terenie Gminy M. wśród dotkniętych klęską powodzi. A zatem, przy przyznawaniu ulg w podatku rolnym ma zastosowanie przepis art. 13c ustawy o podatku rolnym, a uprawnionym do ich przyznawania jest wójt, o czym stanowi art. 13d ust. 1 tej ustawy. Na rozprawie przed Sądem strona skarżąca podniosła, iż orzeczenie sądowe, na które powołuje się Regionalna Izba Obrachunkowa w Kielcach, dotyczy stanu prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie nowej Konstytucji RP. Z kolei strona przeciwna ripostowała, iż przepisy tej Konstytucji regulują przesłanki ogłoszenia stanu klęski żywiołowej, co nie jest tożsame z zaistnieniem tej klęski. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uznana za uzasadnioną. Nadal aktualne jest bowiem orzecznictwo NSA, jakie ukształtowało się na gruncie art. 13c ustawy o podatku rolnym co do rozumienia pojęcia "klęska żywiołowa". Oznacza to, że o wystąpieniu tej klęski nie przesądza wprowadzenie stanu klęski żywiołowej czy też wymienienie przez odpowiedniego ministra danej miejscowości w wykazie miejscowości dotkniętych powodzią, zamieszczonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 2 ustawy źli sierpnia 2001 r. o szczególnych rozwiązaniach prawnych związanych z usuwaniem skutków powodzi z lipca i sierpnia 2001 r. oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 84 poz. 907/, lecz faktyczne zaistnienie klęski żywiołowej w danym gospodarstwie rolnym, co należy ustalić w trakcie postępowania wyjaśniającego. Należy zwrócić uwagę na to, że powoływany przez stronę skarżącą art. 232 Konstytucji RP znajduje się w rozdziale XI, zatytułowanym "Stany nadzwyczajne", obejmującym przepisy ogólne /dotyczące wszystkich tych stanów/ i szczególne /dotyczące części z nich/. Przepisem ogólnym jest m. in. art. 228 ust. 1, stanowiący, że w sytuacjach szczególnych zagrożeń, jeżeli zwykłe środki konstytucyjne są niewystarczające, może zostać wprowadzony odpowiedni stan nadzwyczajny: stan wojenny, stan wyjątkowy lub stan klęski żywiołowej. Oznacza to, że nie każda klęska żywiołowa pociąga za sobą ogłoszenie stanu tej klęski. Niezbędne jest bowiem uznanie zwykłych środków konstytucyjnych za niewystarczające. Faktem powszechnie znanym jest to, iż stan nadzwyczajny nie został ogłoszony w związku z powodzią w lipcu i w sierpniu 2001 r. Gdyby więc art. 13c ustawy o podatku rolnym interpretować tak wąsko, jak to czyni strona skarżąca, to w przypadku powodzi, jaka miała miejsce w lipcu i sierpniu 2001 r. przepis ten nie mógłby być stosowany. Powołana ustawa o szczególnych rozwiązaniach prawnych związanych z usuwaniem skutków powodzi z lipca i sierpnia 2001 r. oraz o zmianie niektórych ustaw nie przewidziała ulg podatkowych dla podatników podatku rolnego. Ustawa ta przewidziała natomiast ulgi dla podatników innych podatków od przychodu w miejscowościach objętych wykazem sporządzonym przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, czego nie należy uznać za przypadkowe. Ustawodawcy chodziło bowiem o stworzenie systemu pomocy dla powodzian. System ten nie musiał być tworzony od podstaw. Istniała już bowiem instytucja zaniechania poboru podatku rolnego na podstawie art. 13c ustawy o podatku rolnym. Okoliczność, iż została zlikwidowana instytucja zaniechania poboru podatku w sytuacjach określonych w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest tu bez znaczenia, gdyż między tymi przepisami nie występuje relacja taka jak np. między przepisem wykonawczym a przepisem podstawowym. Gdyby bowiem tak było, to wraz z utratą mocy przepisu podstawowego utraciłby moc przepis wykonawczy. Obie instytucje były odrębnymi. W szczególności zaniechanie poboru podatku w ustawie o podatku rolnym miało i ma charakter obligatoryjny; natomiast instytucja ta w ustawie Ordynacja podatkowa miała charakter fakultatywny. Art. 13d ustawy o podatku rolnym nie reguluje zbiegu zwolnień podatkowych, jak to podaje strona skarżąca w odpowiedzi na skargę. Czyni to inny przepis tej ustawy tylko w stosunku do zwolnień podatkowych, których Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie określał warunki legalności aktów prawnych wykonawczych, np. orzeczenia U 5/86 i U 1/86 /OTK 1986 poz. 1 i 2/, P 2/87 /OTK 1987 poz. 3/ oraz U 4/91 /OTK 1992 r. cz. I poz. 9/. Mianowicie, przyjął, że "taki" walor mają akty wykonawcze, które m. in. nie pozostają w sprzeczności z aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostały wydane oraz z treścią innych aktów normatywnych. Ustawa może wprawdzie bardzo wyjątkowo uprawnić do zmiany ściśle oznaczonych postanowień ustawy, ale pod warunkiem dokładnego określenia w niej zakresu kierunków zmiany według zasad wyznaczonych w ustawie upoważniającej. Rada Gminy w M. w zakwestionowanej uchwale bez takiego upoważnienia ustawy zmieniła art. 13c ustawy o podatku rolnym. Naruszenie prawa jest więc istotne i dlatego uchwałę tę należało w całości wyeliminować z obrotu prawnego. Dotyczy to również tej części uchwały, która obejmuje podatników podatku rolnego, którzy ponieśli nieistotne szkody w budynkach, ziemiopłodach, inwentarzu żywym lub martwym albo w drzewostanie spowodowane klęską powodzi albo nie ponieśli nawet takich szkód, z tym, że inne musi być tu uzasadnienie. Mianowicie, uchwała w tej części jest niezgodna z zasadami demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającymi zasady sprawiedliwości społecznej /art. 2 Konstytucji RP/ w związku z art. 84 tej ustawy, stanowiącym, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", formułując zasadę powszechności i równości w ich ponoszeniu. Z powyższymi zasadami pozostaje w istotnej sprzeczności zwolnienie od podatku danych osób bez uzasadnionego powodu. To samo zresztą dotyczy przyznawania świadczeń z funduszy publicznych. Tego rodzaju polityka musi prowadzić do katastrofy finansów państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nawet gdyby tak nie było w konkretnym przypadku /ze względu na wchodzące w grę niewielkie kwoty/, to wywołuje ona ujemne skutki w zakresie moralności społecznej. Oba rodzaje skutków są groźne dla społeczeństwa.