SA/Rz 2363/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi NBP - Oddział Okręgowy w Rz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. z dnia 9 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1997-2000 - skargę oddala. Pismem z dnia 14 kwietnia 2000 r. - Oddział Okręgowy w Rz. NBP - zwrócił się do Prezydenta Miasta Rz. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995-2000 w łącznej kwocie 160.606,40 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku za lata 1995-1999 w wysokości 160.031,06 zł; zaliczenie kwoty 14.703,18 zł podatku za okres od 1 stycznia 2000 r. - do 31 marca 2000 r. na poczet rocznego zobowiązania NBP O/O za 2000 r. i zwrot pozostałej kwoty 575,34 zł. W uzasadnieniu wniosku powołano się na motywy zawarte w opiniach prawnych stosownie do których działalność NBP nie może mieć charakteru działalności gospodarczej. 1/ Skoro art. 57 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o NBP - Dz.U. 1992 nr 72 poz. 360 ze zm. zwana dalej poprzednią ustawą o NBP zwalnia NBP na równi z jednostkami budżetowymi z podatków, opłat sądowych i skarbowych, a jednostki budżetowe zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych - Dz.U. nr 155 poz. 1614 ze zm. /zwana dalej ustawą o finansach publicznych/ nie prowadzą działalności gospodarczej to oznacza to, że budynki, ich części jak i grunty nie są nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą. Pod względem podatkowym oznacza to uznanie przez ustawodawcę, iż NBP realizuje zadania państwa tak jak jednostka budżetowa. 2/ Gospodarka finansowa NBP odpowiada gospodarce zakładów budżetowych, a zatem koniecznym byłoby ustalenie czy samofinansująca się działalność NBP jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2, 3, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 32 ze zm. /zwana dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych/. Zdaniem wnioskodawcy brak definicji pojęcia "działalność gospodarcza" w tej ostatniej /z zastrzeżeniem art. 3 ust. 1/ powoduje, że odwołać się należy do takiej definicji na gruncie art. 2 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm. /zwana dalej ustawą o działalności gospodarczej/, a to oznacza nakaz wyróżnienia "celu zarobkowego" i "rachunku własnego" jako istotnych elementów tej działalności. Zatem treść art. 3 poprzedniej ustawy o NBP i art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w powiązaniu z orzeczeniem z dnia 13 września 1990 r. Trybunału Konstytucyjnego /U 4/90 - OTK 1990 poz. 10/ stwierdzającym, iż NBP jest centralnym organem państwowym, a także treść art. 77 poprzedniej ustawy o NBP określającym, że uzyskiwane przez NBP nadwyżki przejmowane są przez budżet państwa -oznacza, że prowadzona przez NBP działalność nie jest działalnością gospodarczą, przez co Bank ten nie powinien być obciążany najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości związanymi z działalnością gospodarczą. Do wniosku załączono także decyzję Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Rz. z dnia 28 lutego 1983 r. - o wpisaniu budynku NBP (...) w Rz. wraz z terenem do rejestru zabytków oraz deklaracje korygujące podatek od nieruchomości za poszczególne lata. Prezydent Miasta Rz. rozpoznając ten wniosek wydał dwie decyzje: - z dnia 14 lipca 2000 r. - (...) - umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1995 r. - do 31 grudnia 1996 r. z uwagi na przedawnienie, - z dnia 14 lipca 2000 r. - (...) - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 marca 2000 r. W uzasadnieniu drugiej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wskazano, że: - skoro do zakresu działania NBP należą czynności bankowe /art. 3 i art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm. zwana dalej nową ustawą o NBP/, a Oddział Okręgowy NBP w Rz. prowadził w rozpoznawanym okresie rachunki bankowe jednostek budżetowych i rachunki Funduszy Celowych Państwa, a te zgodnie z art. 5 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./ /zwana dalej ustawą prawo bankowe/ określane są jako działalność gospodarcza to argumentacja oparta na wykładni art. 57 nowej ustawy o NBP nie może stanowić podstawy do zastosowania wobec tego podatnika niższych stawek podatku od nieruchomości. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przyznają jednostkom budżetowym zwolnienia z podatku od nieruchomości przez co nie przysługuje ono także NBP. W odwołaniu od tej decyzji Oddział Okręgowy NBP w Rz. wniósł o jej uchylenie i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego żądania podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dodatkowo stwierdzając, że podstawowym -celem działania NBP /zawartym w obu cyt. ustawach/ jest realizacja ustawowych zadań banku centralnego, a nie osiąganie zysku, który jest podstawowym celem działalności gospodarczej. Oddział Okręgowy NBP nie żądał zwolnienia od podatku zatem odwoływanie się do treści argumentacji z art. 57 ust. 1 nowej ustawy o NBP nie jest trafne. Decyzją z dnia 9 listopada 2000 r. - (...) - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz. na podstawie art. 72 par. 1, art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. i innych przepisów zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. W uzasadnieniu podano, że spór w sprawie w istocie ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy NBP - Oddział Okręgowy w Rz. prowadzi działalność gospodarczą, a więc "czy do opodatkowania gruntów i budynków NBP będzie miał zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Rozstrzygając tę kwestię wstępnie zauważono, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżniając stawki podatkowe od gruntów i budynków w zależności od potrzeb na jakie są zajęte - odróżnia budynki związane z działalnością gospodarczą /art. 5 ust. 1 pkt 2/ od budynków zajętych na cele mieszkalne art. 5 ust. 1 pkt 1, a grunty związane z działalnością gospodarczą /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a"/ od gruntów pozostałych /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "b"/. Przez grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, służące na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej /art. 5 ust. 2 ustawy/. Zdaniem tego organu wykładnia tego ostatniego przepisu oraz art. 5 ust. 1 i 5, art. 6 ust. 2 i 3 tej ustawy w powiązaniu z aktualną na gruncie tej ustawy uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 prowadzi do wniosku, że związanie z działalnością gospodarczą o jakim mowa w tych przepisach nie może być utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną, efektami ekonomicznymi uzyskiwanymi przy wykorzystywaniu nieruchomości, intensywnością wykorzystywania gruntów i budynków w tej działalności, efektami finansowymi. Istotne jest natomiast to czy dana nieruchomość zajęta jest, bądź związana z działalnością gospodarczą, a to zachodzi także wtedy gdy jest ona zawieszona bowiem nie oznacza to jej zaprzestania. Wskazano także, iż skoro tylko niewielki obszar działalności podmiotów gospodarczych podlega reglamentowaniu to pojęcie to nie może być ograniczane tylko do tej działalności do której podmiot ten został utworzony. Przepis art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na użycie w nim wyrażenia "w szczególności" nie może oznaczać tylko bezpośredniego związania budynków z działalnością gospodarczą rozumianą jako produkcyjna, usługowa lub inna. Wręcz przeciwnie może to być jakikolwiek związek w tym i pośredni. Ustawa ta jednak nie definiuje "pojęcia działalność gospodarcza" stąd odwołanie się do definicji z art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej jest uzasadnione. Przepis ten stanowi, że "działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". Także inna działalność /art. 10 i art. 24 tej ustawy/ prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek jest uznana za działalność gospodarczą. Przenosząc te kryteria na grunt ustawy - prawo bankowe - stwierdzono, że skoro czynności bankowe,- a takie wykonuje także NBP - są działalnością gospodarczą pobiera się prowizję /art. 110 ustawy/, a banki prowadzą samodzielną gospodarkę finansową w sposób zapewniający pokrycie z uzyskanych przychodów, kosztów działalności oraz zobowiązań /art. 129/ mają możliwość tworzenia rezerw /na ryzyko ogólne i straty/ i zaliczania ich w ciężar kosztów /art. 130/, to potwierdza to ten przymiot działalności prowadzonej przez NBP. Kolejnych argumentów za tym poglądem dostarczają przepisy art. 62 ust. 2, art. 63 i art. 69 ust. 3 nowej ustawy o NBP, z których wynika dopuszczalność dokonywania odpisów z zysku, przeznaczania go w części na fundusze własne /rezerwowy, premiowy nagród, świadczeń socjalnych/ i odprowadzania nadwyżki do budżetu państwa. Reasumując podkreślono, że zarówno zebrane dowody jak i powołane przepisy prawa wskazują, że działalność Oddziału Okręgowego w Rz. NBP nosi charakter działalności gospodarczej o czym przesądza fakt uzyskiwania zysku w wyniku prowadzonej działalności na własny rachunek i ryzyko. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego NBP - Oddział Okręgowy w Rz. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO. W uzasadnieniu skargi podtrzymując dotychczasową argumentację prawną wskazano, że błędne jest przypisywanie NBP wykonywania czynności w oparciu o ustawę prawo bankowe albowiem nie jest bankiem - osobą prawną - działającą w oparciu o udzielone zezwolenie i wykonującą czynności obciążone ryzykiem w oparciu o środki powierzone pod tytułem zwrotnym. Skoro NBP nie jest bankiem w rozumieniu tej ustawy to wywody o gospodarczym charakterze działalności NBP są błędne. Komercyjna działalność banków jest oczywista. NBP jest bankiem centralnym i zasady jego funkcjonowania określa odrębny akt prawny. Szczególne cele i zadania NBP /art. 3 nowej ustawy o NBP/ polegające na utrzymaniu stabilnego poziomu cen, wspieraniu polityki gospodarczej rządu, brak wykonywania czynności operacyjnych /art. 3 ust. 2/, brak merkantylnych pobudek działania powodują, że stanowisko organów podatkowych jest niezasadne. Fakt tworzenia funduszy celowych przy obowiązku odprowadzania części nadwyżki do budżetu państwa nie przemawia za gospodarczym charakterem prowadzonej działalności. Jego działalność jest działalnością wykonywaną przez organ władzy publicznej. Argumentacja wynikająca z treści art. 57 poprzedniej ustawy o NBP nie służyła żądaniu zwolnienia od podatku lecz zastosowaniu stawek podatku od nieruchomości obowiązujących podmioty nie będące przedsiębiorcami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz. zauważyło, że przyjęty w zaskarżonej decyzji charakter działalności NBP daje się wywieść zarówno z ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o NBP - obowiązującej przez okres rozpatrywany w sprawie za 1997 r. jak i z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o NBP - obowiązującej za pozostały okres. NBP był na gruncie tej pierwszej ustawy centralną instytucją kredytową, rozliczeniową, udzielał kredytów i przyjmował lokaty. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 1990 r. /U 4/90/ wbrew twierdzeniom strony skarżącej wcale nie wzmacnia jej argumentacji skoro Trybunał uznał za legalne zarządzenia Prezesa NBP w sprawie prowizji i opłat pobieranych przez NBP za usługi bankowe i nie ograniczające swobody działalności gospodarczej. Zaskarżona decyzja nie neguje szczególnych zadań i uprawnień NBP wynikających z Konstytucji RP i ustaw o NBP. Nie zmienia to jednak tego, że bank ten podejmuje także takie czynności, które są czynnościami bankowymi w rozumieniu ustawy prawo bankowe. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2001 r. NSA OZ w Rz. wystąpił do Prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej o treści: czy określona działalność gospodarcza o jakiej mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe - Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm. oraz odpłatne wykonywanie wyodrębnionych zadań i pokrywanie kosztów swojej działalności z przychodów własnych użyte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych - Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm., odnoszą się do działalności Narodowego Banku Polskiego i czy rozumieć je należy w znaczeniu użytym w art. 2 ust. 1 oraz innych przepisach ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm. Skład orzekający argumentował, że w orzecznictwie NSA za ugruntowany uznać należny pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza" użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć w takim znaczeniu jakie nadaje mu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o działalności gospodarczej. Powołano się w szczególności na wyroki NSA z dnia 26 listopada 1991 r. SA/Wr 1140/90 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 2 poz. 36, z dnia 21 lipca 1994 r. SA/Po 3095/93 - Monitor Podatkowy 1995 nr 3 str. 80; uchwały NSA: z dnia 24 marca 1997 r. FPK 1/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 109, z dnia 28 lipca 1997 r. FPK 8/97 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 153. Wskazując na treść definicji ustawowej działalności gospodarczej zdaniem Sądu istotne są dwa człony tej definicji, a mianowicie: 1/ cel zarobkowy jako kierunek działalności 2/ samoistny charakter działalności. Odnosząc je do działalności NBP Sąd wskazywał, że NBP zgodnie z art. 2 ust. 1 nowej ustawy o NBP posiada osobowość prawną i nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych. Z art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 36 pkt 9 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /KRS/ - t.j. Dz.U. 2001 nr 17 poz. 209 wynika, że przedsiębiorstwa państwowe podlegają rejestracji w KRS. NBP prowadzi działalność finansową w oparciu o fundusze własne, a gospodarkę finansową na podstawie planu finansowego. Zarówno z poprzedniej jak i z nowej ustawy o NBP wynika, że jest on uprawniony do prowadzenia rachunków bankowych, emitowania i obrotu papierami wartościowymi, działalności dewizowej, sprzedaży monet, banknotów i numizmatów, udzielaniu kredytów, przechowywaniu i administrowaniu przyjętymi w zestaw papierami wartościowymi. Powiązanie tych czynności - na gruncie nowej ustawy o NBP ściśle określonych - z treścią uchwał Zarządu NBP w sprawie prowizji i opłat bankowych oraz Regulaminem otwierania i prowadzenia rachunków bankowych w złotych przez NBP /zał. do zarządzenia nr B/2/I/96/ Prezesa NBP z dnia 28 lutego 1996 r. prowadzić może do wniosku, że mimo posiadanej osobowości prawnej ma on dużo cech właściwych zakładowi budżetowemu. Utwierdzać mogą w tym także przepisy art. 77 poprzedniej i art. 58 oraz art. 69 ust. 3 nowej ustawy o NBP o obowiązku przekazania do budżetu państwa części rocznego zysku bilansowego oraz o niemożności ogłoszenia jego upadłości, a także zakres podstawowych zadań Narodowego Banku Polskiego wynikający z rozdziałów nr 1 i 3 poprzedniej i nowej ustawy o NBP, jak również treść art. 37 pkt 4 poprzedniej ustawy o NBP i art. 52 ust. 4 nowej ustawy o NBP stwierdzających, że "posiadanie wartości dewizowych i dokonywanie nimi obrotu przez NBP następuje we własnym imieniu i na własny rachunek". Z tego też powodu Sąd odnosząc się do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych powziął wątpliwość czy z punktu widzenia rozróżnienia zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy nie można by twierdzić, że NBP jest inną państwową jednostką organizacyjną nie objętą obowiązkiem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, której działalność jest finansowana ze środków publicznych przynajmniej w części. Zauważono tylko, że NBP nie może być zaliczany do organów władzy publicznej albowiem takie jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zajęte w wyroku z dnia 26 czerwca 2000 r., K 25/99 /OTK 2000 z. 5 poz. 141/. Zdaniem składu sądzącego także postanowienia ustaw o NBP zrównujące sytuację NBP w zakresie zwolnień od podatków z sytuacją jednostek budżetowych uprawnia do porównywania gospodarki finansowej NBP do gospodarki finansowej innych podmiotów publicznych. W przypadku podzielenia stanowiska co do statusu prawnofinansowego NBP powstają wątpliwości co do rozumienia pojęć "działalność gospodarcza" na gruncie ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o działalności gospodarczej, ustawy prawo budżetowe i ustawy o finansach publicznych. W dniu 12 listopada 2001 r. FPS 11/01 - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął w tej sprawie następującą uchwałę: NBP nie jest zakładem budżetowym, w związku z czym określenia: "działalność gospodarcza" o jakiej mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./ oraz "odpłatne wykonywanie wyodrębnionych zadań i pokrywanie kosztów swojej działalności z przychodów własnych" użyte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ nie odnoszą się do tego Banku. Odmówić odpowiedzi na pozostałą część pytania. Argumentacja składu odwołując się do szerokiej wykładni historycznej statusu jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz wyjaśniająca pojęcia budżetowania brutto i netto podkreśliła, że głównym kryterium zaliczania państwowych osób prawnych do sektora finansów publicznych według art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 jest kryterium statusu ustrojowego podmiotów /pkt 1/ oraz wymóg finansowania tych podmiotów ze środków publicznych w rozumieniu art. 4 ustawy o finansach publicznych /pkt 2/. Pierwszemu z tych kryteriów NBP nie odpowiada, a drugiemu także nie, ponieważ NBP nie korzysta w sposób stały, przejściowy czy nawet jednorazowy ze środków publicznych dla finansowania swych potrzeb. NBP wręcz przeciwnie dokonując wpłat znacznych kwot wypracowanego przez siebie zysku, zasila dochody publiczne. Wskazano, iż doktryna prawa finansowego zajmuje jednomyślne stanowisko /por. np. C. Kosikowski, Z. Szpringer, Finanse publiczne. Komentarz do ustawy Z dnia 26 listopada 1998 r. Zielona Góra 2000, str. 33; E. Chojna-Duch, C. Kosikowski, Normatywna regulacja ogólnych zagadnień finansów publicznych, w: Finanse publiczne i prawo finansowe, praca zbiorowa pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 2000 tom I str. 91-92/, iż do sektora finansów publicznych - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych - nie mogą być zaliczone nie tylko przedsiębiorstwa państwowe działające na podstawie ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. 1991 nr 18 poz. 80 ze zm./ i spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z co najmniej 50 procent udziałem kapitału państwowego, ale również banki państwowe w rozumieniu art. 14-19 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./ oraz NBP /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz.U. nr 140 poz. 938/. Na marginesie tylko zauważono cyt. pogląd C. Kosikowskiego, że "prowadzenie rozważań na temat tego, czy NBP jest organem państwowym czy podmiotem gospodarczym jest pozbawione sensu albowiem nie jest on ani urzędem, ani klasycznym przedsiębiorcą. Nie jest bankiem operacyjnym i nie podlega ogólnym regułom działalności bankowej. Jest bankiem centralnym państwa co oznacza sytuację odrębną od innych banków i innych podmiotów prawnych. Dlatego nieuprawnione jest porównywanie go z innymi podmiotami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie, nie jest zagadnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości Oddziału Okręgowego w Rz. NBP, aczkolwiek strony wykorzystują argumenty z nim związane /np.: co do zwolnienia podatkowego przysługującego jednostkom budżetowym/ do przedstawienia swych racji, lecz kwestia opodatkowania tegoż Banku wyższymi stawkami przewidzianymi dla tych przedmiotów opodatkowania, które są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ta okoliczność stanowi wyłączną podstawę wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za lata 1997-2000. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym, że w przypadku budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna /w sprawie jest niespornym, że przedmiotem opodatkowania nie były budowle/ opodatkowanie tychże następowało w oparciu o podwyższone stawki podatku od nieruchomości. Ustawa ta co istotne nie zawierała i nie zawiera definicji działalności gospodarczej z tym wszakże zastrzeżeniem, iż w art. 5 ust. 3 ustawy postanowiono, że "za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy", a w szczególności: 1/ grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, 2/ grunty pod budowlami i urządzeniami, 3/ grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, 4/ grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne: a/ na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, b/ do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego. Zauważyć przy tym należy, że pojęcie "przedsiębiorcy" do treści tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 52 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. nr 121 poz. 170/ z dniem 22 października 1997 r. zaś do tej daty w treści art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązywało określenie "podmiot gospodarczy", które wprowadzono do treści tego przepisu przez art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 149 poz. 704/. Pojęcie przedsiębiorcy o jakim mowa w tym przepisie rozumieć należy w takim znaczeniu w jakim zostało ono użyte w ustawie o działalności gospodarczej, a nie w ustawie z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji /Dz.U. nr 47 poz. 211 ze zm./. W rozumieniu tej ostatniej /art. 11 przedsiębiorcą jest nawet osoba prowadząca choćby ubocznie działalność zarobkową lub zawodową uczestnicząc w działalności gospodarczej. Pojęcie to jest bardzo szerokie a celem ustawy jest również ochrona praw na dobrach niematerialnych. Obejmuje ona dlatego także i podmioty non profit /nie dla zysku/. Tak szerokie rozumienie tego pojęcia byłoby sprzeczne z art. 2-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym opodatkowania nie rozróżniają ich ze względu na przymioty dotyczące dóbr niematerialnych. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 150 dokonując wykładni omawianego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./". W jej uzasadnieniu podniesiono, że treść przepisu wskazuje, że "wszystkie grunty posiadane obecnie przez przedsiębiorcę są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, a ich wyliczenie w pkt 1-4 jest tylko przykładowe /"w szczególności"/". Zdaniem Sądu wykładnia przepisu art. 5 ust. 3 ustawy /także historyczna/ wskazuje, że ustawodawca zamierzał znacznie rozszerzyć zakres pojęcia "związanie z działalnością gospodarczą" i objąć wyższymi stawkami podatkowymi nawet grunty nie służące rzeczywiście prowadzeniu działalności gospodarczej. Zwrócono w tej uchwale także uwagę na to, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku /podstawą opodatkowania budynków i gruntów jest ich powierzchnia/, a nie od efektów ekonomicznych gospodarowania, przez co intensywność wykorzystywania nieruchomości i efekty ekonomiczne tego korzystania nie mają decydującego wpływu na jego konstrukcję. Powyższe wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w kolejnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. FPK 14/01 /nie publ./, w której stwierdzono, że "samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej udzielający w latach 1999-2001 r. świadczeń zdrowotnych oraz realizujący zadania i cele określone w art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości według stawek określonych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. W sprawie tej ustalono, że skoro zakład taki po dokonaniu rejestracji uzyskuje osobowość prawną, a jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, to fakt udzielania świadczeń bezpłatnie /tzw. refundowanych/, za częściową odpłatnością lub odpłatnością na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej oznacza, że "udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą". Zauważyć przy tym należy, podniesiony w uzasadnieniu uchwały argument o braku w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej przepisu o prowadzeniu tej działalności według zasady non profit. Równocześnie przyjęto w tej sprawie, że "budynki związane z tą działalnością podlegają przepisowi art. 5 ust. 3 tej ustawy" mimo tego, że przepis ten wyraźnie odnosi się tylko do gruntów. W niniejszej sprawie ten ostatni pogląd Sąd podziela. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że utożsamienie gruntów związanych z działalnością gospodarczą z posiadaniem ich przez przedsiębiorcę uwzględniając systematykę przepisu art. 5 zostało zawarte w ust. 3, a więc po ust. 1 pkt 2 dotyczącym budynków jak i po ust. 1 pkt 6 dotyczącym gruntów. Tym samym wykładnia systemowa tego przepisu nakazuje treść art. 5 ust. 3 odnosić także i do budynków. Po tych uwagach wstępnych przechodząc na grunt rozważań dotyczących NBP odnieść się należy do konkretnych postanowień poprzedniej i nowej ustawy o NBP, kształtujących dwa istotne - z punktu widzenia działalności NBP - elementy przesądzające jego charakter działalności jako działalności gospodarczej. Na marginesie tylko wskazać trzeba, iż nie oznacza to nadawania NBP cech przedsiębiorcy /podmiotu gospodarczego/ albowiem ustaleń w tym zakresie Sąd dokonuje wyłącznie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie na gruncie ustawy o działalności gospodarczej /prawo działalności gospodarczej/. Fakt wykorzystywania argumentacji z tych ostatnich nie oznacza by Sąd przyjmował, że NBP jest przedsiębiorcą w rozumieniu tych ustaw. Powyższe dwa istotne elementy charakteryzujące działalność określonego podmiotu jako działalność gospodarczą to "samoistny charakter działalności oraz "cel zarobkowy jako kierunek tej działalności". Wpierw jednak należy zaznaczyć, że Sąd podziela pogląd, iż pojęcie działalności gospodarczej o jakiej mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zostało użyte w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o działalności gospodarczej przede wszystkim dlatego, że jest to tzw. ustawa zastana przez przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestię samoistnego charakteru działalności co do zasady przesądziła uchwała składu powiększonego. Zgodnie z wnioskami z niej wynikającymi to, że: NBP nie podlega rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym /art. 4 ust. 3 poprzedniej i art. 2 ust. 2 nowej ustawy o NBP - poniżej w tej kolejności przedstawione będą przepisy obu tych ustaw/, odprowadza część rocznego zysku bilansowego do budżetu państwa /art. 77 i art. 69 ust. 3/, nie można ogłosić upadłości NBP, nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji należności pieniężnych wobec NBP /art. 56, art. 58/ w związku z przyznaną z mocy ustawy /art. 4 ust. 2 i art. 2 ust. 1/ osobowością prawną oraz prowadzeniem gospodarki finansowej w oparciu o fundusze własne /nawet gdyby przyjąć możliwość jego zasilania finansowego ze środków publicznych/ nie oznacza braku samoistnego charakteru prowadzonej działalności. Zasady powyższe prowadzą do wniosku, że gospodarka finansowa NBP podporządkowana jest odrębnemu systemowi rozliczeń z budżetem państwa niż zasady budżetowania brutto, budżetowania netto czy też pośrednie /str. 10-11 uzasadnienia uchwały/ czego nie zmienia nawet fakt przyznania NBP pewnych uprawnień z jakich korzystają jednostki budżetowe w sferze zwolnienia od podatków, opłat sądowych i skarbowych /art. 57 ust. 1/. Powyższe wnioski wspiera także to, że NBP prowadzi odrębną rachunkowość i sprawozdawczość finansową /art. 75-76 oraz art. 68-70/. Te elementy samodzielności finansowej NBP jako odrębnego podmiotu prawnego w sposób decydujący przesądzają o samoistnym charakterze prowadzonej działalności. Z tym charakterem nie można utożsamiać /tak jak to twierdzi strona skarżąca/ takich cech NBP, które odnoszą się do jego pozycji ustrojowej, zakresu wpływu innych organów władzy państwowej na jego działalność /rozdziały 3 ustaw/, niezależności instytucjonalnej /rozdz. 10 i rozdz. 2/ funkcjonalnej /art. 20 i art. 23/ finansowej /rozdziały 11 i 10/. Zakres niezależności NBP w tych kwestiach nie może ani zmniejszać ani zwiększać samoistnego charakteru tej działalności jako odrębnego podmiotu prawnego. W zakresie pozycji ustrojowej pozycja NBP kilkakrotnie zmieniała się, a jego nienależność wzrastała tak, że jego pozycja zapisana w Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. i potwierdzona nową ustawą o NBP jest najwyższa /C. Kosikowski Publiczne prawo bankowe PWE Warszawa 1999 r. str. 269 i nast./. Zagadnienie celu zarobkowego jako motywu, zamiaru /ocenianego subiektywnie/ kierunkowego działania NBP ma bardziej złożony charakter. Otóż w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że zarobkowy /względnie niezarobkowy/ charakter prowadzonej działalności nie może być utożsamiany z działalnością odpłatną /względnie nieodpłatną/. Odpłatność działalności oznacza pokrywanie z pobieranych opłat wyłącznie rzeczywistych kosztów /bez zysku/ prowadzonej działalności. Także nie oznacza on utożsamiania go z faktycznie osiągniętym celem dochodowym /St. Biemat, A. Wasilewski - Ustawa o działalności gospodarczej Komentarz Zakamycze Kraków 1997 str. 45-46 uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r. III CZP 134/92 - OSNCP 1993 nr 5 poz. 79/, a więc czy działalność ta w rzeczywistości przyniosła dochód czy stratę. Rozważając pojęcie działalności gospodarczej i zarobkowego celu tej działalności Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 /OSP 1992 z. 11-12 poz. 235/ stwierdził, że "kwestia czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiąganie zysku, czyli nadwyżki wpływów nad wydatkami, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym /w tej sprawie ustawowo/ celem prowadzonej działalności. Większość podmiotów gospodarczych prowadzi działalność obliczoną na osiąganie zysku, a więc w celach zarobkowych. Przykładem działalności gospodarczej, która nie jest obliczona na osiąganie zysku, a zmierza jedynie do pokrywania kosztów własnymi dochodami jest działalność spółdzielni mieszkaniowej, mająca na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych, wynikających z zamieszkiwania w spółdzielczym osiedlu lub budynku. Prowadząc działalność w myśl art. 1 prawa spółdzielczego powinna ona kierować się potrzebami zrzeszonych członków". W rozpatrywanej sprawie Sąd Najwyższy zwracał uwagę na to, że obok zasadniczej formy prowadzonej działalności nie obliczonej na cel zarobkowy, spółdzielnia może prowadzić inne rodzaje działalności, które są obliczone na osiąganie dochodu. Dochody te z uwagi na swoiste zasady gospodarki finansowej muszą być w określony sposób przeznaczone, co jednak z uwagi ostateczny wynik całej działalności nie oznacza by cała działalność gospodarcza spółdzielni mieszkaniowej miała być obliczona na osiąganie zysku. NBP jako samodzielny podmiot przeprowadza szereg operacji na zasadach rynkowych: ma prawo emitowania bankowych papierów wartościowych, /art. 33 i art. 48 pkt 1/, przyjmowania od banków weksli do dyskonta i redyskonta /art. 25 i art. 44 ust. 1/, prowadzić działalność kredytową w zakresie udzielania bankom kredytu refinansowego /art. 22 i art. 42/, prowadzić rachunki bieżące innych banków, budżetu państwa. Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, innych osób za zgodą Prezesa NBP /art. 29 i art. 51/, prowadzić działalność w sprawach dewizowych /rozdziały nr 8/ w tym w szczególności dokonywać obrotu wartościami dewizowymi, udzielać i zaciągać w tym zakresie kredytów i pożyczek. Powoływane wyżej przepisy Regulaminu NBP jednoznacznie wskazują, że jest to działalność w znacznej części oparta o zasady komercyjne i nie może tego zmienić to, że udzielanie kredytu refinansowego nie zawsze może odbywać się na zasadach komercyjnych /art. 23 i art. 42/. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że dysponowanie bez oprocentowania, środkami pieniężnymi na rachunkach bieżących banków, budżetu państwa, państwowych jednostek budżetowych /par. 21 ust. 1-6 regulaminu/ oraz rezerwami obowiązkowymi banków /art. 39 ust. 4 nowej ustawy o NBP/ pozwala dysponować NBP istotnymi środkami finansowymi także na cele komercyjne. Oznacza to zdaniem Sądu, że powołane wyżej przepisy rozpatrywanych ustaw o NBP w sposób jednoznaczny zakładają osiąganie przez NBP z prowadzonej działalności zysku. Niewątpliwie przyznać należy rację stronie skarżącej, że prowadzenie powyższych czynności nie jest podstawowym celem działalności NBP. Ten bowiem został określony jako: w szczególności działanie na rzecz umacniania pieniądza polskiego, współdziałania w realizacji polityki gospodarczej państwa /art. 5 ust. 1 i 2 poprzedniej ustawy o NBP/ czy też jako: działanie na rzecz utrzymania stabilnego poziomu cen przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej Rządu /art. 3 ust. 1 nowej ustawy o NBP/ tym niemniej realizacja tych funkcji jest możliwa właśnie dlatego, że NBP jest podmiotem samodzielnym finansowo. Inaczej mówiąc samodzielność finansowa banku centralnego służy realizacji jego funkcji podstawowych. W związku z powyższym zwrócić należy uwagę jeszcze na to, że NBP z osiąganego zysku, po dokonaniu przewidzianych w ustawie odpisów na fundusze specjalne NBP: inwestycyjny, dewizowy, ryzyka, premiowy, zakładowe /nagród, specjalny mieszkaniowy, postępu technicznego, zapomóg/ oraz statutowy, odprowadza do budżetu państwa nadwyżkę bilansową. Ich rodzaj i zakres świadczą o tym, że NBP pokrywa w ten sposób wszelkie swoje potrzeby i dopiero po ich zrealizowaniu nadwyżkę bilansową przekazuje do budżetu państwa. Wspomnieć należy za Rzeczpospolitą /Ekonomia i Rynek/ z dnia 26.06.2001 r. /nr 147/ iż w latach 1998-2001 wyniosła ona odpowiednio /w mln zł/ - 321,9; 502,4; 2.205,6; 4.868,8 zł. Powyższe przesłanki powodują, że także zarobkowy cel prowadzenia działalności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - NBP nie może być kwestionowany, także dlatego, że ustawa o NBP tak poprzednia jak i nowa nie stwierdzają by omawiana działalność /z zastrzeżeniem poczynionym wcześniej/ NBP miała być działalnością nie zarobkową. Działalność zarobkowa NBP co oczywiste z natury rzeczy nie odnosi się do wszystkich zadań banku centralnego. Niemniej jednak przy ocenie omawianego celu uwzględniać należy całokształt zachowań ocenianego podmiotu istotnych z punktu widzenia prowadzonej działalności. Reasumując NBP realizując w latach 1997-2000 swe cele określone w art. 5-6 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o NBP /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 360 ze zm./ oraz w art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.