III SA 1787

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skarg Feliksa S. na trzy decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji wymiarowych dotyczących podatku od towarów i usług - oddala skargi. Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w wyniku kontroli z dnia 27 września 1995 r. określił m.in. Feliksowi S. właścicielowi Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego "S." w O. podatek od towarów i usług za sierpień i październik 1994 r., ustalając także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy nie wynika, aby było wnoszone żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W dniu 28 lutego 1996 r. zostało wznowione postępowanie w sprawie zakończonej wynikiem kontroli z dnia 27 września 1995 r. wobec ujawnienia nowych dowodów w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, inspektor kontroli skarbowej po wznowieniu postępowania nie tylko określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 1994 r. w nowej wysokości, ale także dokonał wymiaru podatku za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1994 r., a Główny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy. Rozpatrujący skargę na tę ostatnią decyzję Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 1997 r., III SA 1152/96, decyzję tę wraz z decyzją poprzedzającą uchylił m.in. wobec objęcia decyzją wydaną na podstawę art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa podatku za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1994 r. W toku prowadzenia postępowania podatkowego Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia 29 lutego 1996 r. ogłosił upadłość podmiotu gospodarczego Feliks S. - w aktach sprawy znajduje się też postanowienie, z tej samej daty, z którego wynika, że ogłoszono upadłość Feliksa S. - Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "S." w O. W związku z powyższym Feliks S. najpierw w postępowaniu podatkowym, a następnie w postępowaniu sądowym - pisma z dnia 12 marca 1996 r. (...) akta sprawy III SA 1789/00, oświadczenie z dnia 26 marca 1996 r. (...), odwołanie (...) i skarga z dnia 8 sierpnia 1996 r. (...) - domagał się udziału w sprawie syndyka masy upadłości, jako właściwego reprezentanta strony. W związku z powyższym Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 1997 r. wskazał na potrzebę uwzględnienia faktu postawienia podmiotu gospodarczego - Feliks S. w stan upadłości. Jak wynika z kolejnych trzech decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 26 i 30 czerwca 1998 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1994 r., sierpień i październik 1994 r. oraz za lipiec 1995 r., decyzje te były adresowane na Feliksa S. Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "S" w upadłości w O. reprezentowane przez syndyka masy upadłości podmiotu gospodarczego Feliks S., a jak wynika z akt sprawy syndyk masy upadłości brał udział w postępowaniu. Od powyższych decyzji nie były wnoszone odwołania, natomiast Feliks S. zwrócił się w dniu 5 listopada 1998 r., o wznowienie postępowania zakończonego tymi decyzjami, gdyż nie brał w nich udziału. W pismach tych Feliks S. ponadto podał, że decyzje wymiarowe otrzymał od syndyka, natomiast nie otrzymał ich z urzędu kontroli skarbowej. W kolejnym piśmie z dnia 25 lutego 1999 r., Feliks S. podał, że decyzje wymiarowe otrzymał w dniu 18 lutego 1999 r. oraz wyraził pogląd, iż w sprawie zaistniały przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa. W aktach sprawy znajduje się ponadto oświadczenie syndyka masy upadłości podmiotu gospodarczego Feliks S., z którego wynika, że Feliks S. został w lipcu 1998 r. zapoznany z decyzjami wymiarowymi. Po dwukrotnym uchylaniu decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania wymiarowego, wobec niewydania postanowienia o wznowieniu postępowania i nieprzeprowadzenia postępowania, co do przyczyn wznowienia stosownie do treści art. 149 Kpa inspektorzy kontroli skarbowej decyzjami wydanymi na podstawie art. 151 par. 1 Kpa w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ odmówili wznowienia postępowań zakończonych decyzjami wymiarowymi z dnia 26 i 30 czerwca 1998 r. W uzasadnieniach decyzji podano, że Feliks S. z momentem ogłoszenia upadłości, z mocy prawa /art. 20 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe/, utracił zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzenia majątkiem. Reprezentował go ustanowiony syndyk. Powołano się ponadto na art. 60 prawa upadłościowego i wyrażono pogląd, iż w sprawach dotyczących majątku masy upadłości upadły nie może występować osobiście. Nadmieniono także, że Feliks S. był stroną w postępowaniu wznowieniowym. W odwołaniu od tych decyzji Feliks S. zarzucił, że wyznaczony przez Sąd Rejonowy syndyk był syndykiem masy upadłości Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego "S.", a nie jego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej trzema decyzjami z dnia 31 maja 2000 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W ich uzasadnieniach podano, że przedmiotem decyzji wymiarowych z dnia 26 i 30 czerwca 1998 r. była ocena prawidłowości zadeklarowania podatku od towarów i usług przez podmiot gospodarczy pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "S." w O., zarejestrowany pod (...). W czasie wydawania tych decyzji Feliks S. na podstawie art. 20 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, utracił z mocy tego przepisu zarząd oraz możliwość korzystania z majątku ww. Przedsiębiorstwa i rozporządzania nim. Nie można zatem uznać, że inspektor kierując do syndyka decyzje określające zobowiązania podatkowe upadłego Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego "S." nieprawidłowo określił stronę postępowania kontrolnego i stronę wydanej decyzji. Zgodnie z art. 20 par. 1 prawa upadłościowego, z mocy samego prawa, upadły traci zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości. Utrata zarządu powoduje, że w miejsce właściciela z mocy prawa wchodzi ustanowiony przez Sąd syndyk masy upadłości, jako uprawniony do wszelkich czynności, tak rozporządzających, jak i do reprezentowania na zewnątrz oraz do podejmowania czynności prawnych i składania oświadczeń woli w zakresie zarządu, rozporządzania masą upadłościową. Syndyk zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego działał za upadły podmiot, chociaż sam nie był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż był nim nadal upadły. Stroną postępowania kontrolnego i zapadłych w nim ustaleń w zakresie zobowiązań podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym był upadły, natomiast w znaczeniu procesowym syndyk, jako zarządzający majątkiem upadłego. Ponadto zwrócono uwagę, że syndyk złożył oświadczenie z dnia 10 marca 1999 r. o próbie zapoznania Feliksa S. z dokumentacją kontroli w trakcie jej trwania, lecz Skarżący nie był tym zainteresowany i przytoczono zarzuty stawiane przez Feliksa S. w postępowaniu, na które została wniesiona skarga do NSA rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 19 listopada 1997 r. - wtedy głównym zarzutem było nieuczestniczenie w sprawie przez syndyka. Ponadto powołano się na wyrok z dnia 19 listopada 1997 r., III SA 1152/96, w którym Sąd wskazał na obowiązek uwzględnienia faktu, że podmiot gospodarczy Feliks S. został postawiony w stan upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego w O. oraz podano, że w świetle powyższego trudno uznać za zasadny podnoszony obecnie argument o braku winy Skarżącego w nieuczestniczeniu - w postępowaniu kontrolnym, a więc że została spełniona przesłanka określona w art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa. W skargach na te decyzje wniesionych przez Feliksa S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł on o ich uchylenie, gdyż w poprzednio wydanych decyzjach został uznany przez GIKS za stronę postępowania, a w Skarżonej decyzji nie jest stroną, lecz syndyk Przedsiębiorstwa. Stwierdza również, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego stroną postępowania jest osoba fizyczna, a nie nazwa firmy, pod jaką występuje w obrocie gospodarczym, oraz zarzucił, iż w tych samych sprawach zostały wydane podwójne decyzje różniące się co do kwot. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie ponawiając argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i podano, że nie wystąpiła podstawa do uznania, że zaistniała przesłanka do uchylenia tych decyzji w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej, na podstawie powołanego przez Skarżącego przepisu art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa. Inne zarzuty skargi, jak podano, również nie są zasadne i niczym nie zostały poparte. Zdaniem GIKS, Skarżący nieprawidłowo także interpretuje fakt, że wznowienie postępowania z wniosku Feliksa S. przesądza o uznaniu go za stronę. Tymczasem wznowienie postępowania daje jedynie podstawę do zbadania przesłanek, które podnoszone są we wniosku o wznowienie, jako powód uchylenia decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest podstawą do oceny, czy podniesione okoliczności mogą stanowić przesłankę do uchylenia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, czy też nie. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa, dlatego odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej inspektora kontroli skarbowej. Uznano bowiem, iż podmiot gospodarczy "S." był należycie reprezentowany w postępowaniu kontrolnym przez syndyka, zaś właściciel tego podmiotu, tj. Feliks S., nie był stroną w toczącym się postępowaniu. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2001 r. /data wpływu/ Skarżący nawiązując do odpowiedzi na skargę wyraził pogląd, iż orzekające organy błędnie przyjmują, że upadłym był podmiot gospodarczy Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "S.", tymczasem zgodnie z postanowieniem sądu upadłym był podmiot gospodarczy - Feliks S., tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Ponadto nawiązał do problemów, jakie miał Sąd Rejonowy w O. w przedmiocie określenia upadłego dłużnika i ustanowieniem syndyka - czy było nim Przedsiębiorstwo, czy też Feliks S., właściciel tego Przedsiębiorstwa, i powołał się na to postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 kwietnia 1996 r., w którym w drodze sprostowania omyłki pisarskiej podano, że upadłym jest "podmiot gospodarczy - Feliks S.". W konsekwencji Skarżący wyraził pogląd, iż decyzje wymiarowe były wadliwie adresowane, gdyż powinny być adresowane na podmiot gospodarczy Feliks S. w upadłości reprezentowany przez syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego. Ponowiono ponadto zarzut wydania podwójnych decyzji wymiarowych opatrzonych tą samą datą, lecz wykazujących różne kwoty odsetek, zarzucono, iż syndyk nie zapoznał Skarżącego z dokumentacją sprawy oraz wyrażono pogląd, iż GIKS myli pojęcia, kto jest upadłym, uważając, że upadłym było Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "S". Wobec niekompletności odpowiedzi na skargę, Sąd na rozprawie w dniu 21 listopada 2001 r. zobowiązał Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do ustosunkowania się na piśmie do zagadnień poruszonych przez Skarżącego, a niezamieszczonych w odpowiedzi na skargę, a w szczególności do pozostawania w obrocie prawnym podwójnych decyzji różniących się kwotami naliczonych odsetek. Główny Inspektor Kontroli Skarbowej w wykonaniu zarządzenia Sądu w piśmie z dnia 18 grudnia 2001 r. podał, że w każdej ze spraw wydana została jedynie decyzja, która znajduje się w aktach sądowych (...). Tylko te decyzje zostały wydane przez inspektorów kontroli skarbowej, znalazły się w obrocie prawnym, doręczono je reprezentującemu stronę syndykowi, a także przesłano do Urzędu Skarbowego w O. Załączone przez Skarżącego do skarg i do pisma procesowego tylko po dwie pierwsze strony, określone przez Skarżącego jako podwójne decyzje, stanowiły projekty decyzji, z którymi inspektorzy zapoznawali jedynie, w ramach zapewnienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu strony, syndyka reprezentującego Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "S." w O. Projekty trzech decyzji zostały przedstawione syndykowi do zapoznania się przed podpisaniem i mimo parafowania stron tych projektów decyzji przez inspektora kontroli skarbowej i syndyka, nie mogą być one uznane za decyzje funkcjonujące w obrocie prawnym. Po zapoznaniu się z projektami decyzji syndyk zwrócił uwagę na termin, do którego należało naliczyć odsetki przy uwzględnieniu przepisów prawa upadłościowego. Uwagi syndyka zostały uwzględnione. Projekty decyzji zostały zniszczone przez inspektorów kontroli skarbowej i nie ma ich w aktach sprawy znajdujących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. Należy przypuszczać, że po jednym egzemplarzu projektów decyzji /najprawdopodobniej tylko dwie pierwsze strony każdej decyzji/ pozostało w aktach Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego "S." w upadłości. W związku z powyższym podano, że niezasadne są argumenty Skarżącego, podnoszone na etapie wnoszenia skargi do Sądu i pisma procesowego o funkcjonowaniu w obrocie prawnym podwójnych decyzji. Ustosunkowując się do innych zarzutów Skarżącego podano, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest wskazanie na szereg sporów toczonych z organami i urzędami przez Skarżącego w sądach, bowiem istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się jedynie do kwestii, czy zaistniały przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa, tj. czy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Nadmieniono też, że wszystkie faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "S." w O., które ujęto w decyzjach inspektorów, zawierały numer identyfikacji VAT (...) nadany Podmiotowi Gospodarczemu "S." (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należało ustosunkować się i wyjaśnić pewne kwestie o charakterze ogólniejszym, do których, jak wynika z kolejnych pism Skarżącego, przywiązuje on znaczną wagę. Przede wszystkim należało więc wyjaśnić, że Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do oceny prawomocnych wyroków sądów powszechnych, jest natomiast, podobnie jak inne sądy i organy państwowe, związany takim orzeczeniem /art. 365 par. 1 Kpc/. Sprawę więc należytego sformułowania postanowienia Sądu dotyczącego określenia upadłego podmiotu gospodarczego należało dochodzić przed sądem powszechnym. Tak się zresztą stało - por. postanowienia z dnia 29 lutego 1996 r. i z dnia 22 kwietnia 1996 r. Sądu Rejonowego i postanowienia z dnia 4 czerwca 1996 r. Sądu Wojewódzkiego. Oczywiście lepiej by było, gdyby Sąd Rejonowy w O. w swoim postanowieniu od początku operował formułą, iż upadłym był Feliks S. bądź też Feliks S. właściciel Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego "S." w O. Z punktu jednak widzenia takich naruszeń procedury administracyjnej, które mogłyby powodować wznowienie postępowania w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług, przyjęte za pierwszym postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 29 lutego 1996 r. sformułowanie - "S." Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe Feliks S. nie stanowi naruszenia, które mogłoby powodować wznowienie postępowania wymiarowego. W dodatku to Skarżący był bodaj jedyną osobą, która na bieżąco zorientowana była w omawianej problematyce, a nawet ją kształtowała. Natomiast inspektorzy kontroli skarbowej wiedzieli o ogłoszeniu upadłości firmy "S." Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe zarówno z postanowienia Sądu, jak i chociażby pieczęci, jaką stemplował podpisywane przez siebie dokumenty syndyk masy upadłości, i do właściciela tej firmy kierowali decyzje. Kolejna problematyka, która budzi wątpliwości, to problematyka strony w postępowaniach. W omawianych sprawach mamy do czynienia z kilkoma postępowaniami, i to niezależnie od wydanych decyzji. Przede wszystkim mieliśmy do czynienia z postępowaniami wymiarowymi w podatku od towarów i usług, w których decyzje były adresowane bądź to do "S." Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe Feliks S. w upadłości reprezentowane przez syndyka, bądź też Feliks S. Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "S." w upadłości reprezentowane przez syndyka. Jak wynika z akt sprawy, w 1994 i 1995 r. podmiotem gospodarczym był Feliks S. właściciel Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego "S." w O. i on oczywiście był podatnikiem w podatku od towarów i usług i stroną w postępowaniu wymiarowym. Z tym jednak, że zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, a przede wszystkim art. 60 tego prawa, każde postępowanie, także postępowanie podatkowe, dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości, mógł prowadzić i uczestniczyć w nim syndyk i tylko syndyk miał legitymację procesową do uczestniczenia w postępowaniu wymiarowym; z akt sprawy wynika, że syndyk uczestniczył w tym postępowaniu. Kolejnym postępowaniem było postępowanie wznowieniowe wszczęte na wniosek Feliksa S., w którym to postępowaniu uczestniczył on jako strona. Aczkolwiek postępowanie to świadczy niezbyt korzystnie o znajomości procedury administracyjnej, dotyczącej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, czego dowodem jest dwukrotne uchylanie decyzji przez organ odwoławczy /decyzje z dnia 8 czerwca 1998 r. i 9 listopada 1998 r./, a także w ogóle pominięcie w rozważaniach problematyki z art. 148 par. 1 Kpa oraz nasuwające zastrzeżenia uzasadnienia decyzji, z których wynika, że stroną postępowania wymiarowego był tylko syndyk, to jednak zawarte w zaskarżonych decyzjach rozstrzygnięcia są prawidłowe. W sprawach wymiarowych nie zaistniały bowiem przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa. Otóż zgodnie z art. 20 par. 1 Prawa upadłościowego podmiot gospodarczy Feliks S. na skutek ogłoszenia upadłości utracił z mocy prawa zarząd i możliwość korzystania oraz rozporządzenia swoim majątkiem. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim - zgodnie z art. 90 prawa upadłościowego działa za upadły podmiot. Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swego majątku. Upadły nadal pozostaje podatnikiem. Jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Natomiast syndyk działał, po dokonaniu stosownych zawiadomień, jako strona w znaczeniu procesowym - zwracał na to uwagę Sąd w wyroku z dnia 19 listopada 1997 r. (...). W tej sytuacji kategoryczne stwierdzenia w odpowiedziach na skargi, iż Feliks S. nie był stroną w toczącym się postępowaniu, tylko częściowo polegają na prawdzie - gdyż nie był stroną w rozumieniu procesowym; legitymację do występowania w danym postępowaniu wymiarowym w charakterze strony w znaczeniu procesowym miał syndyk. Już ubocznie można nadmienić, że Skarżący nie był zainteresowany w uczestnictwie w postępowaniu wymiarowym, o czym świadczą treść pisma z dnia 12 marca 1996 r. (...), czy też oświadczenie z dnia 26 marca 1996 r. (...), czy wreszcie też skarga z dnia 8 sierpnia 1996 r. (...), a więc w tej sytuacji należało się też zgodzić, że Skarżący nie wykazał, iż nie brał udziału w postępowaniu bez swojej winy. Na etapie postępowania sądowego Skarżący zgłosił zarzut, iż w postępowaniu zostały wydane podwójne decyzje wymiarowe różniące się kwotą naliczonych odsetek. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący nadesłał niepoświadczone kserokopie pierwszych dwóch stron pism zatytułowanych "decyzja". Jeżeli rzeczywiście by tak było, to należałoby sprawę ewentualnie potraktować w kategoriach stwierdzenia nieważności - gdyż wydanie drugiej decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa i art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności. Z tym że zarówno Kpa, jak i Ordynacja podatkowa przewidziały roczny termin do wniesienia wniosku od daty doręczenia decyzji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego Główny Inspektor Kontroli Skarbowej kategorycznie wykluczył wydanie podwójnych decyzji, wyrażając przypuszczenie, iż są to pierwsze strony projektów decyzji wymiarowych, które zachowały się w aktach Skarżącego. Wobec nieprzedstawienia przez Skarżącego pełnych dowodów w postaci oryginałów podwójnych decyzji, tj. wszystkich stron decyzji, a w szczególności ostatnich stron z podpisami organów wydających decyzje - Sąd w omawianym zakresie uznał zawarte w skardze zarzuty za nieudokumentowane. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.