I SA/Łd 1158/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Włodzimierza W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1998 r. do października 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Inspektor Kontroli Skarbowej UKS w Ł. określił Włodzimierzowi W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. w kwotach po 165 zł i zaległość podatkową w takich samych kwotach oraz za poszczególne miesiące od stycznia do października 1999 r. w kwotach po 187 zł miesięcznie i zaległość podatkową w takich samych kwotach, a także odsetki od zaległych kwot. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Włodzimierz i Grażyna małżonkowie W. wynajęli spółce cywilnej "C." zabudowaną działkę położną w Ł. przy ulicy C. 52 na podstawie dwóch umów - pierwszej zawartej na okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. i drugiej na okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. W wynajmowanym budynku prowadzona była działalność gospodarcza. Czynsz za najem w 1998 roku został ustalony na 1.500 zł miesięcznie, a w roku następnym na 1.700 zł miesięcznie. Małżonkowie W. wystawiali co miesiąc rachunku uproszczone na umówione kwoty czynszu. We wspólnym, rocznym zeznaniu podatkowym za 1998 r. małżonkowie W. wykazali przychód z najmu - każde z nich po 9.000 zł. Wynikający z zawartych umów najem budynku na cele działalności gospodarczej jest czynnością, którą na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT podlega opodatkowaniu tymże podatkiem. Małżonkowie W. wykonywali we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a więc zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są podatnikami podatku VAT. Wynajem ten nie jest czynnością mieszcząca się w zakresie zwolnień podatkowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku VAT, powołanym z art. 7 ust. 1 pkt 2 bowiem w poz. 14 tego załącznika wymienione zostały "usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny". Z uwagi na fakt, że w wynajmowanym budynku prowadzona była działalność gospodarcza czynność najmu nie jest zwolniona z podatku i zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT podlega opodatkowaniu według stawki 22 procent. Włodzimierz W. nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu choć miał taką możliwość. Dlatego też stał się podatnikiem podatku VAT. Obowiązany był do naliczania podatku należnego od czynności najmu oraz składania deklaracji VAT-7, jednak tego nie czynił. Kwoty określone na rachunkach Inspektor potraktował jako kwoty netto /1.500 zł miesięcznie w 1998 r. i 1.700 zł miesięcznie w 1999 r./, a więc kwoty podatku obliczył na 165 zł w każdym miesiącu 1998 r. i na 187 zł w każdym miesiącu 1999 r. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 11 października 1999 r. związek małżeński Włodzimierza i Grażyny W. został rozwiązany, a wspólny majątek podzielony tak. że wynajmowana nieruchomość przyznana została Grażynie W. Dlatego Włodzimierz W. nie jest zobowiązany do zapłaty podatku poczynając od listopada 1999 r. O zamiarze wykonywania przez podatnika usług wynajmu w sposób częstotliwy świadczą następujące momenty: - lokal został wynajęty na cele niemieszkalne podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, - zawarte zostały dwie kolejne umowy w okresie dwóch lat, - podatnik wystawiał rachunki na kwotę czynszu, - kwota przychodu była znacząca. W obszernym odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego nie było podstaw aby zawarcie dwóch umów najmu traktować jako wykonywanie najmu w sposób częstotliwy. Żaden dowód nie wskazywał na zamiar podatnika świadczenia najmu w sposób częstotliwy. Można było mówić o świadczeniu najmu w sposób ciągły co nie jest jednoznaczne z częstotliwością. Skarżący niezależnie od zakwestionowania samej zasady opodatkowania go podatkiem VAT od czynności najmu nieruchomości podważył sposób obliczenia podatku. Stwierdził, iż kwoty wynagrodzenia za najem winny być traktowane jako kwoty brutto zawierające podatek VAT. Izba Skarbowa w Ł. zmieniła zaskarżoną decyzję w całości i określiła zobowiązanie oraz zaległość w podatku VAT za okres od stycznia 1998 do października 1999 w łącznej kwocie 3.150 zł wraz z odsetkami od tej zaległości. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie jedynie w części dotyczącej sposobu obliczenia podatku traktując przy określaniu kwoty podatku należnego wartość sprzedaży /pobranego czynszu/ wykazaną przez podatnika jako wartość sprzedaży brutto. Izba uznała za trafne wnioski organu pierwszej instancji co do wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT /wynajmowania nieruchomości/, choć zaprezentowała częściowo odmienną argumentację w tym względzie. Powołała się bowiem na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 maca 1995 r., którym ogłosił załączniki do ustawy o podatku VAT z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług - w zakresie usług. Z pkt 2 obwieszczenia wynika, iż zmiana nomenklatury, o której mowa w pkt 1, nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT po 31 marca 1995 r. Z załącznika nr 2 w poz. 6 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r. wynika, iż zwolnione od podatku są usługi mieszkaniowe z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach na cele inne niż mieszkaniowe. Aktualnie w załączniku nr 2 do ustawy /zawierającym wykaz świadczonych usług zwolnionych od podatku VAT/ wymienione są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny. Skoro więc zgodnie z pkt 2 obwieszczenia zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania po 31 marca 1995 r., to usługa najmu lokalu użytkowego nie wymieniona w poz. 6 załącznika nr 2 /wśród usług zwolnionych od podatku/ przed zmianą nomenklatury nadal nie jest usługą zwolnioną, a więc winna być opodatkowana według stawki 22 procent. Stanowisko organu podatkowego sprowadza się więc do przyjęcia założenia, że zastosowanie znajdują załączniki do ustawy na dzień 31 marca 1995 r., mimo ogłoszenia nowych klasyfikacji i nowych załączników. Izba podzieliła natomiast w całości stanowisko organu pierwszej instancji, iż sposób świadczenia usług wynajmu przez podatnika wskazuje na jego zamiar wykonywania usług w sposób częstotliwy, a więc spełniający wymóg art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podarku VAT oraz art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, kwestionując głównie przypisane podatnikowi świadczenia usług najmu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zebrane w toku postępowania dowody nie pozwoliły, zdaniem skarżącego, na taki wniosek. W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje stanowisko. W złożonych przed rozprawą pismach procesowych skarżący wskazał też, że będący przedmiotem najmu budynek jest budynkiem mieszkalnym, a najemca wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby biurowe. Zgodnie z treścią załącznika nr 2 do ustawy o podatku VAT i art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy według stanu prawnego obowiązującego w 1998 r. przedmiotowe usługi były zwolnione od podatku VAT, gdyż były usługami wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny wynajmującego /póz. 14 załącznika nr 2/. Skarżący załączył pismo Urzędu Miasta z 31 grudnia 1998 r. informujące o przyjęciu zgłoszenia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej w Ł. przy ul. C. 52 oraz kopię aktu notarialnego z 1993 r. dotyczącego umowy zakupu przedmiotowej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarg jest uzasadniona. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż wynajem przedmiotowej nieruchomości przez podatnika odbywał się w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wyjmowania oraz błędnie założyły, że możliwe jest zastosowanie załączników do ustawy obowiązujących przed 31 marca 1995 r. Art. 54 ust. 3 ustawy o podatku VAT zobowiązywał Ministra Finansów do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z wprowadzenia nowych klasyfikacji. Prezes GUS zmienił klasyfikację statystyczną usług zastępując Klasyfikację Usług - Klasyfikacja Wyrobów i Usług, a więc Minister Finansów ogłosił nowe załączniki obwieszczeniem z 31 marca 1995 r. uwzględniając zmiany wynikające z KWiU. Zakres usług w nowych załącznikach niejednokrotnie odbiega od zakresu usług definiowanego w starej Klasyfikacji Usług, jak choćby w przypadkach usług wynajmu nieruchomości co ma wpływ na określenie rożnego zakresu opodatkowania według obu klasyfikacji. Jednakże w orzecznictwie NSA przeważyło stanowisko, że skoro art. 54 ust. 3 przewidywał dla Ministra Finansów upoważnienie do wydania załączników do ustawy /aczkolwiek ich ogłoszenie powinno mieć charakter wyłącznie porządkowy/, to załączniki te zastępują dotychczas obowiązujące ze wszystkimi tego konsekwencjami, a więc również z uwzględnieniem zmian opodatkowania niektórych usług wynikających z zakresu definicji /wyroki NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., I SA/Gd 1307/96 i z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Wr 744/96/. Należy przyznać rację skarżącemu, iż organy podatkowe powinny stosować do stanu faktycznego z lat 1998 i 1999 aktualne załączniki, a z aktualnego załącznika nr 2 poz. 14 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT wynika, iż świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny jest zwolnione od podatku. Dla zwolnienia tego decydujące znaczenie ma charakter wynajmowanej nieruchomości - musi być to nieruchomość mieszkalna, oraz fakt, czy stanowi ona majątek własny. Nie jest natomiast istotne, czy najemca wykorzystuje nieruchomość zgodnie z jej mieszkalnym charakterem, czy też, jak w sprawie niniejszej prowadzi tam biuro. Ocena usług wykonywanych przez podatnika przez pryzmat nieobowiązująch w 1998 r. i 1999 r. załączników do ustawy naruszyła art. 7 ust. 1 pkt 2, co Sąd brał pod uwagę stosując art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, gdyż zarzut taki nie został sformułowany w skardze ale w później wniesionych pismach. Należy zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, iż podatnik zamierzał wynajmować przedmiotową nieruchomość w sposób częstotliwy, a więc zakładający powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Nie świadczy o tym wystawianie rachunków na pobierane co miesiąc kwoty czynszu ani wysokość uzyskanego z wynajmu przychodu, ani też sposób użytkowania lokalu przez najemcę, który prowadził w lokalu biuro swej firmy. Ciągłość danej czynności zakłada jej kontynuację, a częstotliwość zakłada powtarzalność. Zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oznacza więc zamiar jej powtarzania i to kilkukrotnego. Oczywiście istotny jest zamiar częstotliwego wykonywania usług, a nie częstotliwe ich wykonanie. Odnosząc to do usług wynajmu nieruchomości nie należy traktować wynajęcia domu /lokalu/ temu samemu podmiotowi na długi okres czasu jako czynności o charakterze częstotliwym także, gdy w tym okresie będzie wielokrotnie np. miesięcznie pobierany czynsz. Umowa taka ma bowiem charakter ciągły. Należy podzielić podgląd wyrażony w wyroku NSA /wyrok z dnia 31 marca 1998 r., III SA 1848/96 - nie publ./, iż nawet zawarcie z tą samą osobą kolejnych umów najmu tej samej rzeczy nie musi świadczyć o zamiarze częstotliwego świadczenia usług najmu. O częstotliwości takiej mogłoby świadczyć wynajmowanie lokalu różnym podmiotom bądź świadczenie tych usług z różnych stosunków prawnych. Podatnik wspólnie z żoną zawarł z tym samym podmiotem dwie umowy najmu, dotyczące tego samego przedmiotu i właściwie na identycznych warunkach. Różnica dotyczyła wysokości czynszu. Wskazuje to ciągłość czynności. Możliwość przypisania podatnikowi zamiaru częstotliwego wynajęcia nieruchomości musiałaby wynikać z innych jeszcze okoliczności, niż ustalone w sprawie. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzec skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.