I SA/Lu 883/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Małgorzaty N. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w związku z art. 13 par. 1, par. 3 pkt 4 i par. 4, art. 83 par. 1 i art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117/, par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1036/, par. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia /Dz.U. nr 130 poz. 851/ oraz art. 13, art. 16 i art. 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego zmienionego Porozumieniem między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. /załącznik do Dz.U. 1997 nr 104 poz. 662/, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w B.-P., (...) z dnia 15 listopada 2000 r. w sprawie określenia kwoty długu celnego od odzieży używanej importowanej z Niemiec. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że okresie od stycznia do grudnia 1999 r. Małgorzata N. zgłosiła w dokumentach SAD szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezioną z Niemiec odzież używaną, klasyfikując ją do kodu PCN Taryfy celnej 6309 00 00 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości "0" procent wartości celnej towaru. Dyrektor Urzędu Celnego w B.-P. przyjął zgłoszenia celne SAD i objął towary wnioskowaną procedurą, dopuszczając je do obrotu na polskim obszarze celnym ze stawką obniżoną na podstawie deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru z Niemiec, zawartych na załączonych do zgłoszeń celnych fakturach. W wyniku przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu weryfikacji załączonych przez stronę do zgłoszeń SAD deklaracji o niemieckim pochodzeniu towarów, zawartych na fakturach ustalono, że towary opisane na fakturach załączonych do zgłoszeń SAD nie posiadają preferencyjnego pochodzenia w rozumieniu obowiązującej umowy międzynarodowej Układ Europejski. Ujawnienie tych faktów stanowiło dla organu celnego podstawę do wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego w B.-P., uznających zgłoszenia celne ww. SAD za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i określających kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej. Od powyższych decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, art. 121 par. 2, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając odwołanie Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł miedzy innymi, iż zgodnie z przepisem art. 64 par. 1 ustawy Kodeks celny zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zostać dokonane przez zgłaszającego na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie to powinno być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną do której jest zgłaszany. Od stycznia do grudnia 1999 r. strona zgłaszała w dokumentach SAD do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezioną z Niemiec odzież używaną, deklarując w polu 16 ww. zgłoszeń preferencyjne niemieckie pochodzenie towaru i obniżoną stawką celną w wysokości "0" procent wartości celnej towaru. Dyrektor Urzędu Celnego w B.-P. uwzględnił zgłoszoną stawkę celną obniżoną na podstawie deklaracji eksportera znajdujących się na przedłożonych do zgłoszeń SAD fakturach wystawionych przez niemiecką firmę HZ-TO GmBH. W dniu 10 marca 2000 r. Główny Urząd Ceł zwrócił się do władz celnych kraju eksportu z prośbą o dokonanie kontroli deklaracji niemieckiego eksportera o pochodzeniu towaru z Niemiec, znajdujących się na przedłożonych przez stronę do zgłoszeń celnych SAD fakturach. Wszczęta przez organy celne weryfikacja dowodu pochodzenia w postaci deklaracji eksportera wynika z art. 83 par. 2 Kodeksu celnego, a także z przepisu art. 32 Protokołu Nr 4. Podstawą do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie dla organu celnego pierwszej instancji była informacja nadesłana przez niemieckie służby celne przy pismach z dnia 14 czerwca 2000 r. i 16 sierpnia 2000 r., że towary opisane na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych SAD nie posiadają preferencyjnego pochodzenia w rozumieniu obowiązującej umowy międzynarodowej Układ Europejski. Z tego też względu, Dyrektor Urzędu Celnego w B.-P. miał podstawy prawne do uznania, że zastosowana w zgłoszeniu celnym do obliczenia kwoty długu celnego stawka celna obniżona była nieprawidłowa, gdyż towary objęte zgłoszeniem nie posiadają w rzeczywistości preferencyjnego pochodzenia z UE, zadeklarowanego na fakturze przez eksportera. Obowiązujące w dniu dokonania odprawy celnej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, w ust. 5 części A Postanowień wstępnych stanowi, że obniżone stawki celne, wynikające z umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów /umowy o strefach wolnego handlu/, z zastrzeżeniem ust. 6, stosuje się do niektórych towarów pochodzących z 1/ państw członkowskich Unii Europejskiej /obniżone stawki celne UE/, wymienionych w wykazie nr IV. Umową międzynarodową regulującą obrót towarowy Polski z państwami Unii Europejskiej jest ww. Układ Europejski. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. oraz postanowienia art. 13 i art. 16 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego wprowadzają możliwość stosowania stawek celnych obniżonych w przypadku jednoczesnego spełnienia następujących warunków: - towar pochodzi z obszaru Unii Europejskiej, w rozumieniu postanowień Protokołu nr 4 UE, - pochodzenie towaru zostało udokumentowane w sposób określony w protokole Nr 4 Układu Europejskiego, - został spełniony warunek bezpośredniego przywozu towaru do Polski. Niezachowanie nawet jednego z tych warunków uniemożliwia zastosowanie stawek i celnej obniżonej. Stosownie do przepisów art. 16 Protokołu Nr 4 Układu, produkty pochodzące ze Wspólnoty Europejskiej korzystają w imporcie do Polski z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia, jako dowodu pochodzenia: a/ świadectwa przewozowego EUR.1, lub b/ deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym. Zgodnie z obowiązującymi przepisami umowy międzynarodowej, dowodami pochodzenia wymaganymi dla zastosowania obniżonej stawki celnej mogą być wyłącznie: świadectwo przewozowe EUR.1 lub deklaracja eksportera na fakturze. W przypadku ubiegania się przez polskiego importera o potraktowanie towaru importowanego z Unii Europejskiej w sposób szczególny, a więc z zastosowaniem obniżonej stawki celnej Umowa międzynarodowa nie pozwala na dokumentowanie jego pochodzenia innym dokumentem, niż wymienione w przepisie art. 16 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego. Organy celne, zgromadziły w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego dotyczącego sprawy po dokonaniu jego oceny wydały decyzję w sprawie, zgodną z wymogami art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta zawiera, zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł pełne uzasadnienie faktyczne i prawne i w sposób wyczerpujący wyjaśnia stronie zasady, którymi kierował się organ celny przy wydaniu wspomnianej decyzji oraz wymiar należnego do uiszczenia cła. Organ celny pierwszej instancji powiadomił stronę o wszczęciu postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi zawartymi w SAD. Postanowienie to zawierało wyraźną informację jaki jest cel wszczętego postępowania, informowało stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym przez organy celne materiałem dowodowym, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak również nadesłania nowych dokumentów, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków został przyjęty, o czym świadczy pismo z dnia 17 października 2000 r., w którym wezwano stronę oraz pozostałych świadków do złożenia wyjaśnień w siedzibie organu celnego. Zarówno strona jak też pozostali proponowani przez nią świadkowie nie stawili się na wezwanie organu celnego, co oznacza, że strona nie skorzystała z możliwości wnioskowanego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań. Zgodnie z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca naruszenie cytowanych przez stronę przepisów art. 7 i art. 87 Konstytucji. W sprawie działania związane z weryfikacją przedłożonych przez stronę dowodów pochodzenia wynikają z przepisu części VI Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego -Postanowienia o współpracy administracyjnej obowiązującej w handlu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i krajami Unii Europejskiej umowy międzynarodowej jaką jest Układ Europejski. Tak więc podjęte działania weryfikacyjne mieściły się w granicach prawa. Przesłane przez niemieckie władze celne wyniki weryfikacji deklaracji niemieckiego eksportera złożonych na fakturach sprzedaży spełniają wymogi art. 32 Protokołu Nr 4; przepisy wspomnianego artykułu nie przewidują weryfikacji nadesłanych ustaleń i wnioskowania o określenie merytorycznych przesłanek dokonanych ustaleń. Polskie władze celne nie mają wątpliwości co do rzetelności i wiarygodności przeprowadzonego dochodzenia niemieckich służb celnych i nie widzą konieczności wnioskowania o dokonanie przez władcze celne kraju eksportu dodatkowych ustaleń; tego rodzaju działań nie przewidują także obowiązujące przepisy umowy międzynarodowej. Obowiązujące przepisy umowy międzynarodowej umożliwiają władzom celnym kraju importu dokonywanie weryfikacji dowodów pochodzenia przedkładanych przez polskich importerów, a wystawianych przez eksporterów zagranicznych. Uzyskane wyniki dochodzenia służb celnych kraju eksportu są dla polskich władz celnych wiążące i nie podlegają ocenie pod względem ich rzetelności bądź wiarygodności jak również podstaw prawnych wydanego orzeczenia; przepisy umowy międzynarodowej nie przewidują poddawania dodatkowej ocenie uzyskanych wyników dochodzenia. Art. 33 Protokołu Nr 4 stanowi, iż w przypadku zaistnienia sporów w odniesieniu do procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 32, które nie mogą zostać rozstrzygnięte pomiędzy władzami celnymi wnioskującymi o weryfikację i władzami celnymi odpowiedzialnymi za przeprowadzenie tej weryfikacji lub kiedy powstają wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do Protokołu, powinny być one przekazane do Komitetu Stowarzyszenia. We wszystkich przypadkach rozstrzyganie sporów między importerem i władzami celnymi kraju importu odbywa się w oparciu o ustawodawstwo tego kraju. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do procedury weryfikacyjnej pomiędzy władzami kraju wnioskującego o weryfikację i władzami kraju eksportu; istnieje spór co do ustaleń weryfikacyjnych pomiędzy importerem, Małgorzatą N. i władzami celnymi kraju importu. W myśl przepisu art. 19 par. 1 ustawy Kodeks celny ustalenie pochodzenia towarów, o których mowa w art. 16 i art. 17, dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Przepis pkt 2 lit. "a" załącznika 30 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /M.P. nr 72 poz. 690/ stanowi, że dokumentami potwierdzającymi pochodzenie towarów, właściwymi dla zastosowania stawek celnych preferencyjnych, autonomicznych lub konwencyjnych mogą być: świadectwo pochodzenia wystawione na formularzu A, faktur lub inny dokument towarzyszący towarowi, zawierający zapis o kraju pochodzenia towaru. Jednocześnie zgodnie z przepisem pkt 2 lit. "c" dla stosowania stawek celnych autonomicznych lub konwencyjnych właściwe są: świadectwo pochodzenia, faktura, specyfikacja, dokument przewozowy, świadectwo jakości lub inny oficjalny dokument w którym jest zapis o kraju pochodzenia towaru. Zgodnie z treścią par. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie Nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Odzież używana, stanowiąca przedmiot obrotu towarowego z zagranicą w niniejszej sprawie została wymieniona w Wykazie Nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. i zgodnie z cytowanym wyżej przepisem par. 11 ust. 1 jej pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W myśl przepisu pkt 10 części a Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferenycjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Zgodnie z treścią pkt 7 Części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej dla towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100 procent lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100 procent, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Biorąc pod uwagę fakt, iż niemieckie władze celne w piśmie z dnia 14 czerwca 2000 r. poinformowały, że wyeksportowane towary nie posiadają preferencyjnego pochodzenia, w rozumieniu postanowień Układu Europejskiego, organ celny pierwszej instancji zastosował w zaskarżonych decyzjach stawki celne autonomiczne, uwzględniając widniejące na fakturach zapisy o niemieckim pochodzeniu odzieży jako dowód pochodzenia niepreferencyjnego. Skargę na powyższą decyzję wniosła Małgorzata N. domagając się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając naruszenie; art. 2, art. 87, art. 89 ust. 1 pkt 2 i 5 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez wydanie decyzji nakładającej obowiązek zapłaty cła na podstawie stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego zmienionego protokołu 4 podpisanego w drodze wymiany listów i ratyfikowanego przez Prezydenta RP /Dz.U. 1997 nr 104 poz. 662/ oraz zmienionego w drodze oświadczenia rządowego /Dz.U. 2001 nr 64 poz. 645/ - podczas, gdy nakładanie podatków i danin publicznych może nastąpić jedynie w drodze ustawy; przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy; art. 210 par. 1 pkt 3, 5 i 8 Ordynacji podatkowej przez nie oznaczenie w osnowie decyzji strony, wysokości długu celnego wskazania, które odwołania zostały rozpoznane i rozstrzygnięcia, które decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy oraz brak upoważnienia do podpisania decyzji przez zastępcę dyrektora departamentu; art. 121 par. 1, art. 125 par. 1 oraz art. 187 par. 2 w zw. z art. 216 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nie rozpoznanie wniosków dowodowych w toku prowadzonego postępowania, co pozbawiło stronę możliwości składania kolejnych wniosków dowodowych i czynnego udziału w postępowaniu; art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów i nie wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 27 protokołu 4 Układu Europejskiego przez uznanie, że orzeczenie niemieckiego Sądu Finansowego nie jest dokumentem świadczącym, że towary objęte deklaracją na fakturze mogą być uważane za produkty pochodzące ze Wspólnoty; art. 32 ust. 6 protokołu 4 Układu Europejskiego przez odmowę preferencji mimo istnienia wyjątkowych okoliczności wynikających z orzeczenia niemieckiego Sądu Finansowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, a zatem organy Państwa, w tym również organy celne mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Protokół Nr 4 stanowiący załącznik do Układu Europejskiego /dalej: protokół 4 UE/ może stanowić źródło prawa, co wynika z art. 87 Konstytucji. Jednak art. 217 Konstytucji stanowi expressis verbis, że nakładanie podatków i innych danin publicznych może nastąpić tylko w drodze ustawy. Z kolei z art. 89 Konstytucji wynika, że ratyfikacja umowy międzynarodowej wymaga uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, jeżeli umowa dotyczy wolności, praw lub obowiązków obywatelskich określonych w Konstytucji lub w których Konstytucja wymaga ustawy. Zatem wspomniany protokół 4 UE może stanowić podstawę prawną nakładania cel pod warunkiem, że ratyfikacja nastąpiła po uprzedniej zgodnie wyrażonej w ustawie. W innym przypadku obowiązuje on tylko i wyłącznie w tym zakresie, w którym nie nakłada na obywateli obowiązków i obciążeń finansowych. Wydając zaskarżoną decyzję organy celne powołały się na tekst protokołu 4 UE zmienionego i ratyfikowanego przez Prezydenta RP bez powołania się na zgodę ustawową /Dz.U. 1997 nr 104 poz. 662/ powołały się na zmianę wprowadzoną oświadczeniem rządowym bez powołania się na zgodę ustawową i obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r. mimo, że decyzje były wydawane po tej dacie /Dz.U. 2001 nr 64 poz. 645/. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, że protokół 4 UE może stanowić podstawę prawną do wymiaru należności celnych, skoro został ratyfikowany przez Prezydenta, a zmiany zostały w nim wprowadzone oświadczeniem rządowym. W zaskarżonej decyzji nie podano w jej osnowie oznaczenia strony. Jedynie decyzję tę zaadresowano do osoby prowadzącej działalność gospodarczą, czego nie można uznać za prawidłowe oznaczenia strony, które winno mieć miejsce w osnowie decyzji. Nadto z decyzji tej nie wynika, jaka jest wysokość długu celnego, jak również nie wynika, które z licznych odwołań strony zostały rozpoznane i które decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy. Nie rozpatrzono także wniosków dowodowych składanych przez stronę, co stanowi naruszenie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 125 par. 1 oraz art. 187 par. 2 w zw. z art. 216 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Treść Protokołu jest interpretowana w sposób zwężający, z pominięciem wszystkich przewidzianych w nim wyjątków oraz z wyłączeniem postanowień wynikających z prawa krajowego, w tym Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest stanowisko GUC, że tylko władze celne niemieckie są władne do weryfikacji deklaracji na fakturze oraz, że ze stanowiskiem tym nie można podejmować żadnej polemiki. Gdyby faktycznie tak było to lakoniczne pismo władz niemieckich stanowiłoby swoisty prejudykat, przy czym pismo to nie zostało doręczone stronie i strona nie miała żadnych możliwości odwołania od tego pisma. W rzeczywistości pismo to jest tylko jednym z dowodów, podlegającym ocenie na zasadach ogólnych i to w kontekście całego materiału dowodowego. Odmowa takiego potraktowania tego pisma stanowi naruszenie podstawowych reguł postępowania. Z treści art. 27 w zw. z art. 21 ust. 3 protokołu 4 UE wynika, że dokumenty wymienione w tych przepisach nie są jedynymi dokumentami mogącymi stanowić podstawę do zamieszczenia deklaracji na fakturze, co wynika z użytego zwrotu "dokumentami (...) mogą być miedzy innymi (...)". Skoro zatem podstawę tę stanowić mogą nie tylko dokumenty wymienione w protokole 4 UE, ale również inne dokumenty, to winien organ celny dokonać analizy wszystkich posiadanych dowodów oraz uwzględnić wnioski dowodowe składane przez stronę o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyroku Sądu niemieckiego. Treść Protokołu 4 UE nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania dowodowego. Protokół 4 UE stanowi jedynie jakie dokumenty mogą stanowić podstawę uznania preferencyjnego pochodzenia towaru. Natomiast protokół ten nie reguluje kwestii jakie dowody należy brać pod uwagę przy weryfikacji dowodów pochodzenia. Mają tu zatem zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, na które w zaskarżonych decyzjach wielokrotnie powołują się organy celne obu instancji. Skoro tak, to zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej należało uwzględnić wnioski dowodowe i przy wydawaniu decyzji wziąć pod uwagę wyrok niemieckiego Sądu Finansowego, a także dowody wnioskowane przez stronę. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych przez stronę należałoby zwrócić uwagę na niektóre problemy natury ogólnej. Art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ zwanej dalej Konstytucją stanowi, iż Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jest to generalna zasada akceptacji wszystkich źródeł prawa międzynarodowego, nie tylko umów międzynarodowych ale również powszechnie uznanych zasad prawa międzynarodowego oraz zwyczaju międzynarodowego. Z punktu widzenia konstytucyjnego, umowy międzynarodowe można podzielić na umowy ratyfikowane i nieratyfikowane. /Należy jednak w tym miejscu podnieść iż każda umowa międzynarodowa, którą związało się państwo, ma dla niego charakter wiążący co wynika z konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 23 maja 1969 r. zwłaszcza jej art. 27. Szczegółowa procedura zawierania umów międzynarodowych unormowana została w ustawie z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych - Dz.U. nr 39 poz. 443/ wydanej w wykonaniu i z upoważnienia art. 89 ust. 3 Konstytucji. Ratyfikacja umowy międzynarodowej jest to akt /z reguły dokonywany przez głowę państwa/ ostatecznego potwierdzenia woli państwa związania się tą umową międzynarodową. Dla niektórych rodzajów umów ratyfikacja może nastąpić tylko na podstawie uprzednio uchwalonej ustawy wyrażającej zgodę na dokonanie ratyfikacji /ustawa ratyfikacyjna/. Art. 89 ust. 1 Konstytucji wymienia przypadki, w których istnieje wymóg uchwalenia ustawy ratyfikacyjnej, we wszystkich zaś pozostałych przypadkach umowy międzynarodowe nie wymagają uchwalenia ustawy ratyfikacyjnej nakładając jednak obowiązek powiadomienia Sejmu o fakcie zawarcia umowy międzynarodowej przez Prezesa Rady Ministrów, co wynika z art. 89 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 4 pkt 10 Konstytucji. Ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 91 Konstytucji stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie uzależnione jest od wydania ustawy. Umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ratyfikacyjnej wydaną w oparciu o art. 89 ust. 1 Konstytucji, ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową co wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji. Wobec braku wyraźnych uregulowań Konstytucji w przedmiocie umów ratyfikowanych bez uprzedniego wydania ustawy ratyfikacyjnej /a contrario do art. 91 ust. 2 Konstytucji/ nie można przyjąć, iż takie umowy międzynarodowe mają moc wyższą od ustawy, bądź równą ustawie. Tego rodzaju umowy są wprawdzie źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale umieszczać je należy na poziomie aktów podustawowych. W razie ich kolizji z ustawą nie ma konstytucyjnych podstaw, by przyznawać im pierwszeństwo /por. L. Garlicki Polskie Prawo Konstytucyjne Wyd. V 2001 r. str. 148 i nast./. Zaznaczyć należy, iż umowy nieratyfikowane nie mogą być źródłem prawa powszechnie obowiązującego /a contrario z art. 87 ust. 1/. Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie miedzy Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. został ratyfikowany bez uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie /bez ustawy ratyfikacyjnej/, a w związku z czym nie można temu aktowi przypisać mocy prawnej równej ustawie. Zgodnie z art. 117 ww. Układu Europejskiego Protokoły 1,2,3,4,5,6 i 7 oraz załączniki od I do XIII stanowią integralna część tego Układu. Protokół 4 dotyczący Definicji Pojęcia "Produkty Pochodzące" i Metod Współpracy Administracyjnej będący między innymi podstawą prawną zaskarżonej decyzji w świetle powyższych ustaleń ma rangę aktu podustawowego. Podobny charakter prawny ma Protokół 6 o Wzajemnej Pomocy w Sprawach Celnych Układu Europejskiego. Przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulują określone zasady postępowania, które wiążą zarówno organy celne jak i sąd, są to więc ustawowe reguły postępowania. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to między innymi, iż mogą nie zastosować aktu prawnego podustawowego, jeżeli jest on sprzeczny z ustawą. Układ Europejski w szczególności zaś Protokoły 4 i 6 określają pewne zasady działania między organami celnymi państw związanych tą umowa międzynarodową. Określają one również zakres pojęciowy różnego rodzaju instytucji, rodzaje dokumentów, jak również rozstrzygania sporów. Powołany w zaskarżonej decyzji art. 33 Protokołu 4 różnicuje spory między "władzami celnymi wnioskującymi o weryfikację" i władzami celnymi odpowiedzialnymi za przeprowadzenie tej weryfikacji", a nadto gdy powstaną wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do Protokołu. W takich przypadkach rozstrzyga Komitet Stowarzyszenia powołany w trybie art. 108 Układu Europejskiego. We wszystkich przypadkach rozstrzyganie sporów pomiędzy importerem /stroną/ i władzami celnymi kraju importu /w sprawie niniejszej Dyrektor Urzędu Celnego, Prezes Głównego Urzędu Ceł, od 1 maja 2002 r. na podstawie ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw - Dz.U. nr 41 poz. 365 - Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej/ odbywa się w oparciu o ustawodawstwo kraju importu. Użycie w powyższym znaczeniu zwrotu "we wszystkich przypadkach" oznacza, że za wyjątkiem sporów, które podlegają kompetencji Komitetu Stowarzyszenia pozostałe sporny różnego rodzaju rozstrzygane są w oparciu o prawo obowiązujące w kraju importu /w tym przypadku prawo polskie tj. między innymi ww. ustawy Kodeks celny i Ordynacja Podatkowa/. Niewątpliwie spór między stroną a organem celnym pierwszej instancji powstał w momencie wydania /nieakceptowanej przez stronę/ decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Z chwilą więc zaistnienia sporu między tymi podmiotami zasadnym było stosowanie prawa polskiego w tym również zasad postępowania przed organami celnymi wynikającymi z art. 121-123, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Lakoniczne informacje polskiego organu celnego skierowane do właściwego organu niemieckiego /wbrew ust. 5 Protokołu Nr 4/, jak i lakoniczna odpowiedź tegoż organu nie pozwalają w sposób jednoznaczny na tym etapie postępowania ustosunkować się do zasadniczej kwestii w sprawie tj. pochodzenia towarów w rozumieniu Protokołu 4. Niewątpliwie zgodnie z art. 32 ust. 3 Protokołu 4 kraj eksportu dokonując weryfikacji może przeprowadzić badanie dokumentów księgowych eksportera jak również może przeprowadzić każdą inną kontrolę, którą uzna za właściwą w celu udokumentowania pochodzenia towaru. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby również w tej kwestii znalazły zastosowanie ustalenia zawarte w Protokole 6 ww. Układu Europejskiego w szczególności zaś art. 8, który nakłada na właściwe organy kraju eksportu dostarczenie właściwym organom kraju importu /w tym przypadku polskim organom celnym/ dokumentów odzwierciedlających wyniki dochodzenia w danej sprawie. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 87 ust. 1. art. 89 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ art. 32 ust. 6 Protokołu 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie miedzy Rzecząpospolitą Polska z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 20 października 1992 r. /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 27 stycznia 1994 r./ jako źródło prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskie nie ma pierwszeństwa w stosowaniu przed ustawa zaś. Polskie organy celne związane są ustaleniami dokonanymi przez właściwe organy kraju eksportu tylko w takim przypadku, gdy ustalenia te nie są sprzeczne z ustawa obowiązująca w Polsce. Oznacza to, iż polskie organy celne stosujące w sprawie przepisy ww. ustaw Kodeks celny i Ordynacji podatkowej winny oceniać powyższe ustalenia zgodnie z ww. ustawami /Z tych też przyczyn skład orzekający w sprawie nie podziela poglądu prezentowanego w wyroku z dnia 8 września 1998 r. I SA/Łd 777/97/. W rozpatrywanej sprawie brak jest oceny organów celnych w tym przedmiocie w szczególności zaś do ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a nadto w aktualnym stanie sprawy brak jest również ustaleń czy nie "istnieją wyjątkowe okoliczności" pomimo negatywnej weryfikacji co wynika z art. 32 ust. 6 ostatnie zdanie Protokołu 4. Wskazane wyżej ustalenia naruszają przepisy postępowania w stopnia mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia dlatego uzasadnionym było uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.