I SA/Po 374/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "O." spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. 15 stycznia 2001 r. (...) podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok - oddala skargę. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 15 stycznia 2001 r. (...) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Janusza B. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2000 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok Spółce z o.o. "O." w P. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Izby Skarbowej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do określenia prawidłowej kwoty należnego podatku dochodowego za 1995 rok i wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części a dotyczy ustalenia podstaw wymiaru należnej amortyzacji i ustalenia kosztu własnego sprzedaży transferowych, w związku z nieprawidłową wy cenę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenia podstawy obliczenia podatku na podstawie oszacowania dochodu. Izba Skarbowa stwierdziła, że zmiany oświadczeń o przystąpieniu do Spółki i objęciu udziałów w zamian za wniesiony wkład wymagałyby dla swej ważności zachowania stosownej procedury a kwestie te nie zostały zbadane i wyjaśnione. Problem ten jest szczególnie ważny, gdyż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne stanowią przedmiot naliczenia amortyzacji. Wskazano, że istnieje potrzeba przyjęcia prawidłowej podstawy amortyzacji. Jak wynika z treści decyzji organu kontroli skarbowej księgi Spółki wykazywały poważną wadliwość uzasadniającą ich odrzucenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, ponieważ uniemożliwiały ustalenie przychodów, kosztów oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu, dokonanie podziału na przychody i koszty wolne od podatku lub ewentualnie zastosowanie wyodrębnienia kosztów dotyczących przychodów podatkowych przy zastosowaniu współczynnika, jak dozwala przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Ponadto Spółka ewidencjonowała zaszłości gospodarcze związane z transferami zawodników w przeważającej części na koniec roku, bądź w innej dacie, a nie w dacie poniesienia kosztów i uzyskania przychodów. Wskazane okoliczności winny uzasadniać odrzucenie ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, czego jednak formalnie nie przeprowadzono. Stosując jednak wskaźnikowe ustalenie przychodów i kosztów zaliczonych do okresu objętego opodatkowaniem dokonano w gruncie rzeczy oszacowania dochodu. W odwołaniu zarzuca się, że dokonując oszacowania dochodu nie dopełniono jednak formalno-prawnych wymogów jakie się wiążą z podjęciem tego rodzaju czynności. W szczególności podkreśla się, że nie uzasadniono w decyzji z jakiego powodu nie było możliwe oparcie się na zapisach ewidencyjnych, względnie zastosowanie przepisów art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Zarzuty te są uzasadnione i ich potwierdzenie stanowi wy starczającą podstawę do ponownego podjęcia czynności oszacowania dochodu. Niemniej, omówione wcześniej ustalenia wynikające z prowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego nie tylko potwierdzają nierzetelność ksiąg, ale wskazują na nierzetelność wykazania wszystkich pozycji bilansowych służących do ustalenia wyniku finansowego. Przystępując zatem do ponownego oszacowania dochodu należy zapewnić stronie pełne uczestnictwo w prowadzonych czynnościach poprzez wyznaczenie terminu do ewentualnego przedstawienia stosownych wyjaśnień, zastrzeżeń i wskazania dowodów. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w P. "O." Sp. z o.o. w P. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie obu decyzji organów I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca zarzuciła przewlekłość postępowania organu odwoławczego. W piśmie z 15 kwietnia 2002 r. Spółka "O." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2000 r. Skarżąca Spółka podniosła, że zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej Bogumiła K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. korzystała z uprawnień przewidzianych dla organu podatkowego przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Organem odwoławczym w stosunku do decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Bogumiłę K. była zgodnie z art. 26 ustawy o kontroli skarbowej Izba Skarbowa w P., jako izba skarbowa właściwa dla podatnika. Podkreślić należy, że wydając w dniu 2 sierpnia 1999 r. postanowienie Izba Skarbowa działała w trybie przewidzianym art. 174 Kpa. Zgodnie z przywołanym przepisem /obowiązującym w dacie wydawania postanowienia/: "W przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji". Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej są inspektorzy kontroli skarbowej, a uprawnienia przewidziane dla organu podatkowego spełniają oni jedynie w zakresie jaki wprost wynika z przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Organami podatkowymi zaś w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są urzędy skarbowe. Sytuacja, w której inspektor kontroli skarbowej jest nie tylko organem skarbowym, ale i organem podatkowym jest więc sytuacją szczególną! musi wynikać wprost z przepisów prawa, albowiem nie jest on organem podatkowym wskazanym w art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionej analizy wynika, że w przypadku, gdy Izba Skarbowa uznała za konieczne dokonanie w sprawie wymiaru uzupełniającego, to winna tę sprawę przekazać do rozpoznania przez urząd skarbowy właściwy dla siedziby podatnika, jako organ podatkowy przewidziany art. 13 Ordynacji podatkowej /inspektorzy kontroli skarbowej nie są w rozumieniu tego przepisu organami podatkowymi/. Nawet jednak gdyby przyjąć, że zwrot sprawy winien nastąpić do organu I instancji, który wydał pierwotną decyzję, to organem tym byłaby Inspektor Kontroli Skarbowej Bogumiła K. jako organ skarbowy, któremu przysługiwały uprawnienia organu podatkowego /art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej/ w związku z decyzją z dnia 21 listopada 1997 r., co do której następował zwrot w celu wydania wymiaru uzupełniającego. Organem podatkowym nie był natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej Janusz B. albowiem to nie on wydał decyzję w I instancji, stąd nie korzystał z uprawnień przewidzianych art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Organem podatkowym właściwym dla wydania wymiaru uzupełniającego mogła być więc tylko Inspektor Kontroli Skarbowej Bogumiła K. lub Urząd Skarbowy P.-G., jako urząd skarbowy właściwy miejscowo dla podatnika. Wydana w sprawie decyzja z dnia 26 lipca 2000 r. była więc nieważna z mocy prawa jako wydana przez organ do tego nieupoważniony /art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/. Inspektor Kontroli Skarbowej Janusz B. nie był bowiem organem podatkowym I instancji, któremu zgodnie z art. 174 Kpa można było zwrócić sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Rozpoznając odwołanie strony wniesione od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Janusz B. z dnia 26 lipca 2000 r. Izba Skarbowa była zobowiązana do przeprowadzenia z urzędu badania co do właściwości organu wydającego zaskarżoną decyzję i stwierdzenia nieważności objętej odwołaniem decyzji w trybie przewidzianym art. 247 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę w zakresie wywołanym odwołaniem Izba Skarbowa winna w trybie art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, a nie ją uchylać w trybie przewidzianym art. 233 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nastąpiło więc istotne naruszenie przepisów proceduralnych polegające na: 1/ wydaniu bez umocowania prawnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Janusza B. decyzji z dnia 26 lipca 2000 r., co do której to decyzji zachodzi nieważność, o której mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja ta wydana została wbrew art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 Kpa, 2/ uchyleniu w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową w P., jako organ odwoławczy, nieważnej decyzji organu I instancji zamiast stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Izba Skarbowa uzasadniając zaskarżoną decyzję wskazała w jakim zakresie Inspektor Kontroli Skarbowej winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. By skarga mogła odnieść zamierzony skutek strona skarżąca winna wykazać, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skarga nie zawiera żadnych zarzutów pod adresem organu odwoławczego co do prawidłowości zastosowania art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest natomiast przekonywująca i wskazuje, jakie zagadnienia nie zostały przez organ I instancji dostatecznie wyjaśnione. Należy też zwrócić uwagę na to, że również strona skarżąca w skardze zawarła wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca Spółka nie przedstawiła w skardze argumentów kwestionujących zasadność rozstrzygnięcia Izby Skarbowej. Analiza pisma procesowego skarżącej Spółki z dnia 15 kwietnia 2002 r. prowadzi natomiast do następujących wniosków: W powyższym piśmie skarżąca Spółka również nie przedstawiła zarzutów dotyczących istoty zaskarżonej decyzji. Nie przedstawiono również żadnych argumentów, co do prawidłowości zastosowania art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących właściwości są nieuzasadnione. Niezależnie od powyższych wywodów należy zauważyć, że zarzuty dotyczące decyzji inspektorów skarbowych o dokonaniu wymiaru uzupełniającego winny być podniesione w odwołaniach od tych decyzji. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja wydana na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Co do kwestii uprawnień organów podatkowych należy zauważyć, co następuje : Ścisła wykładnia art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że inspektor został wyposażony w kompetencję do wydawania decyzji podatkowych w konkretnej fazie postępowania kontrolnego i tylko w zakresie określonym w tym przepisie. Wydanie więc przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, wyczerpuje w całości uprawnienia tego organu do załatwienia konkretnej sprawy /zakończenia postępowania kontrolnego/ w drodze decyzji podatkowej. W tym samym postępowaniu inspektor ponownie uzyska te kompetencję jedynie wówczas, gdy organ odwoławczy uchyli jego decyzję i przekaże mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Konsekwencją bowiem takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest to, że sprawa znajdzie się w tym stadium postępowania, w którym wydano zakwestionowaną decyzję, w związku z czym ponownie wystąpi potrzeba zastosowania trybu przewidzianego w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organem właściwym do podejmowania w tym trybie odpowiednich czynności procesowych /organem pierwszej instancji - art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/ jest, jak wykazano inspektor kontroli skarbowej. Taką właśnie, prawidłową decyzję wydała w niniejszej sprawie Izba Skarbowa. Odpowiedzi wymaga pytanie, czy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2000 r. była nieważna. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 174 Kpa, gdyż zwrócono sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji. Należy zwrócić uwagę na to, że uregulowania zawarte w art. 230 Ordynacji podatkowej i art. 174 Kpa są identyczne. W takim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie FPS 6/00 wyraził pogląd, że przepisy art. 230 i 324 par. 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wątpliwość budziła kwestia, czy dyspozycja art. 233 par. 1 pkt 2 lit "b" Ordynacji podatkowej odnosi się również do inspektora kontroli skarbowej wykonującego określone uprawnienia organu podatkowego. Sąd w niniejszej sprawie odsyła strony do uzasadnienie uchwały FPS 6/00. Dodatkowo należy zauważyć, że organem kontroli skarbowej zgodnie z treścią ustawy o kontroli skarbowej jest inspektor kontroli skarbowej ale nie wskazany imiennie. Oznacza to, że ponownie może rozpoznać sprawę inspektor kontroli skarbowej, który nie wydawał uchylonej decyzji. Z tych przyczyn uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym prawem skargę oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.