I SA/Lu 1048/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2002 r. sprawy ze skargi "BIT" w G. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 30 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej - skargę oddala. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 39, art. 276 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w B.-P. (...) z dnia 19 listopada 2000 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podał, iż 8 lipca 2000 r. w Urzędzie Celnym w B.-P. wprowadzony został na polski obszar celny towar - 106 beczek smoły /lepik bitumiczny/. Towar przewożony był na podstawie karnetu TIR (...). Posiadaczem karnetu była firma przewozowa "BIT". W wyniku przeprowadzonej rewizji środka przewozowego - ciągnika siodłowego marki Volvo F-10 oraz naczepy (...) funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w B.-P. stwierdzili towar nieprzedstawiony organowi celnemu - 83.070 paczek papierosów marki "Regał", ukrytych w metalowych pojemnikach zatopionych w beczkach ze smołą. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy towarem przedstawionym organowi celnemu a ujawnionym w wyniku rewizji celnej Dyrektor Urzędu Celnego w B.-P. wszczął postępowanie w sprawie, a następnie decyzją (...) z dnia 19 listopada 2000 r. wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości różnicy pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Strona odwołała się od ww. decyzji zarzucając organowi celnemu naruszenie art. 40 Konwencji TIR oraz art. 244 Kodeksu celnego. Rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji podniósł między innymi, że istotą procedury TIR jako procedury tranzytu jest przewóz towarów nie podlegający w tym czasie należnościom celnym z wyjściowego urzędu celnego do docelowego urzędu celnego zgodnie z warunkami tej procedury. Jednakże Konwencja TIR stanowi w art. 36, iż każde naruszenie postanowień konwencji narazi naruszającego w państwie, w którym naruszenie zostało dokonane, na sankcje przewidziane przez ustawodawstwo tego państwa. Oznacza to, że przewoźnicy korzystający przy przewozie przez polski obszar celny z procedury TIR, narażeni są na odpowiedzialność przewidzianą w ustawie Kodeks celny, w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości w operacji TIR. Ustawa Kodeks celny wprowadza odpowiedzialność w sytuacji ujawnienia w wyniku rewizji celnej towaru nie ujętego w dokumentach celnych - art. 276 par. 2 Kodeksu celnego. Powołany artykuł stanowi podstawę odpowiedzialności w wypadku zaistnienia sytuacji w nim opisanym. Określa przy tym w sposób wyczerpujący przesłanki, od zaistnienia których uzależniony jest wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej, jej wysokość, jak również wskazuje podmioty zobowiązane do jej uiszczenia, posługując się tu odesłaniem do art. 39 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 276 par. 2 Kodeksu celnego opłatę manipulacyjną dodatkową pobiera się w sytuacji: 1/ gdy funkcjonariusz celny stwierdził rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentów odnoszących się do towaru a stanem faktycznym, 2/ ujawnienie rozbieżności nastąpiło w wyniku rewizji celnej środka przewozowego. Osobą zobowiązaną do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest osoba, o której mowa w art. 39 Kodeksu celnego, tj. osoba wprowadzająca towary na polski obszar celny lub osoba, która przejęła odpowiedzialność za towary po ich wprowadzeniu. Opłatę manipulacyjną dodatkową pobiera się niezależnie od winy i od odpowiedzialności przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym. W sprawie zaszły przesłanki określone w art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, od których ustawa uzależnia wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Wymiar ww. opłaty manipulacyjnej ma charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w każdym przypadku ujawnienia w trakcie rewizji celnej różnicy pomiędzy ilością faktyczną towaru a ilością wskazaną w dokumentach celnych, organ celny ma obowiązek pobrania tej opłaty. Osobą zobowiązaną do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest osoba, która wprowadziła towary na polski obszar celny lub osoba, która przejęła odpowiedzialność za towary po ich wprowadzeniu. W sprawie osobą wprowadzającą towar na polski obszar celny w rozumieniu art. 39 Kodeksu celnego była firma "BIT", która wprowadziła na polski obszar celny ww. papierosy w związku z realizacją procedury tranzytu na podstawie karnetu nr jw. i która ponosi względem polskich organów celnych odpowiedzialność za prawidłową realizację procedury TIR. Art. 21 Konwencji TIR stanowi, że w każdym przejściowym urzędzie celnym, jak również docelowych urzędach celnych pojazd drogowy, zespół pojazdów lub kontener będą przedstawiane władzom celnym w celu kontroli wraz ze swym ładunkiem oraz odnoszącym się do niego karnetem TIR. W świetle przepisów Konwencji TIR należy uznać, iż to na przewoźniku towaru spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowej realizacji procedury tranzytu, w tym w szczególności zgodności towaru /ilość, rodzaj, waga/ z odnoszącymi do niego dokumentami przewozowymi. Cytowane przepisy wprowadzają wymóg posiadania przez przewoźnika pełnej wiedzy o tym, co jest przewożone. Posiadanie prawidłowych informacji o przewożonych towarach oraz przedłożenie organowi celnemu dokumentów potwierdzających ilości rodzaj przewożonych towarów stanowi jeden z istotnych obowiązków przewoźnika. Przejmując towar do przewozu strona przejęła również odpowiedzialność za ten towar, jak również zobowiązana była do przestrzegania przepisów prawa celnego. Wykonanie obowiązków celnych przez podmiot zobowiązany podlega ocenie organu celnego. W wypadku stwierdzenia, iż dany podmiot nie wywiązał się z ciążących na nim zobowiązań względem organów celnych, organ ma obowiązek zastosować sankcję, jakąż niewykonaniem obowiązku wiąże ustawa Kodeks celny. W sprawie ustalono, iż procedura TIR została otwarta przez rosyjskie władze celne. W karnecie TIR znajduje się adnotacja jedynie o plombie rosyjskiego urzędu celnego - UC 9005. Odwołujący był obecny przy załadunku i oplombowaniu towaru, miał więc realną możliwość zapewnienia prawidłowej realizacji operacji. Z wyjaśnień kierowcy wynika, że był on obecny przy załadunku towaru w sklepie firmowym "W.", zatem procedura TIR realizowana na podstawie karnetu TIR nie była poprzedzona inną procedurą celną, co mogłoby skutkować, w świetle art. 40 Konwencji TIR zniesieniem odpowiedzialności posiadacza karnetu TIR. Procedura TIR realizowana na podstawie karnetu TIR nie była poprzedzona inną procedurą celną, a twierdzenia skarżącego, iż odebrał do przewozu zaplombowaną przesyłkę są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach faktycznych sprawy. W sprawie osobą wprowadzającą towar na polski obszar celny był "BIT". Art. 40 par. 1 Kodeksu celnego stanowi, że po przedstawieniu towarów, a przed nadaniem tym towarom właściwego przeznaczenia celnego, mogą one, za zgodą organu celnego, zostać zbadane. Z wnioskiem powyższym wystąpić może, zgodnie z art. 39 cyt. ustawy, osoba, która wprowadziła towary na polski obszar celny lub osoba, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba że przepis powyższy stanowi inaczej. W sprawie przestawienia towaru dokonała "BIT", która mogła wystąpić ze stosownym wnioskiem. Jak wynika z akt sprawy strona z możliwości powyższej nie skorzystała. Skorzystanie przez stronę z powyższego rozwiązania pozwoliłoby uniknąć naruszenia przepisów prawa celnego, a tym samym odpowiedzialności. Nie można również podzielić poglądu skarżącego o możliwości zastosowania w omawianej sprawie art. 15 Kodeksu karnego skarbowego. W ocenie organu w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 244 pkt 5 Kodeksu celnego oraz art. 15 Kodeksu karnego skarbowego. Skargę na powyższą decyzję wniosła "BIT" z G. domagając się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: 1/art. 40 Konwencji Celnej /TIR/ poprzez jego niezastosowanie, 2/ art. 15 par. 2 Kodeksu Karnego Skarbowego poprzez jego niezastosowanie, 3/ art. 244 pkt 5 w zw. z art. 210 w zw. z art. 277 Kodeksu Celnego poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż zgodnie z art. 40 Konwencji Celnej /TIR/ z 1975 r. zarządy celne państw wyjścia i przeznaczenia nie będą obciążały odpowiedzialnością posiadacza karnetu TIR za rozbieżności, które zostaną ewentualnie stwierdzone w tych państwach, jeżeli rozbieżności te dotyczą odpowiednio procedury celnej jaka stosowana była przed rozpoczęciem lub po zakończeniu operacji TIR, z którą posiadacz tego karnetu nie miał związku. W sprawie Firma "BIT" przejęła do przewozu zaplombowaną przez Urząd Celny Ukrainy naczepę z obowiązkiem jej dostarczenia z nieuszkodzoną plombą do odbiorcy w G. W związku z tym odwołujący się nie miał możliwości ani uprawnienia do porównania zawartości zaplombowanej naczepy z fakturą, czy też technicznych możliwości jakimi dysponują organy celne do sprawdzenia zawartości beczek ze smołą (...). Fakt, że nadawca objętego przewozem towaru, w beczkach ze smołą zatopił papierosy nie może skutkować odpowiedzialnością przewoźnika, bowiem nie miał on realnej możliwości sprawdzenia tego. Przeciwne teoretyzowanie w tym przedmiocie należy pozostawić bez znaczenia. W wyroku z dnia 6 stycznia 1997 r. III SA 2841/95 NSA uznał, że przerzucenie na przewoźnika skutków działań innych osób. na które przewoźnik nie mógł mieć wpływu jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego oraz pozostaje w sprzeczności z ratyfikowanymi przez Polskę normami prawa międzynarodowego. Powyższy wyrok został wydany na tle bardzo podobnego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie. Nie bez znaczenia jest w niniejszej sprawie również treść art. 8 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego /CMR/, który stanowi że przewoźnik obowiązany jest przy przyjęciu towaru sprawdzić dokładność danych listu przewozowego dotyczących liczby sztuk, jak również ich cech i numerów oraz widoczny stan jego opakowania. Strona przeciwna zupełnie odmówiła mocy obowiązującej tego przepisu w niniejszej sprawie. W sposób błędny organ zinterpretował treść art. 244 Kodeksu Celnego, w zakresie w jakim stanowi on o wygaśnięciu długu celnego, jeżeli towary wobec których powstał ten dług zostały zajęte przy nielegalnym ich wprowadzeniu i orzeczono ich przepadek. Przepis art. 210 Kodeksu Celnego dotyczy należności celnych przywozowych. Zgodnie natomiast z art. 277 Kodeksu Celnego opłaty - w tym i opłata z art. 276 Kodeksu Celnego są pobierane na zasadach i w trybie ustalonym dla należności celnych przywozowych. Z tych też względów art. 244 w zw. z art. 210 w zw. z art. 277 Kodeksu Celnego znajduje zastosowanie w sprawie.. Z przepisem art. 244 Kodeksu Celnego, koresponduje art. 15 par. 2 Kodeksu Karnego Skarbowego, stanowiąc, że w razie orzeczenia przepadku przedmiotów lub ściągnięciu ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należnością taką jest z pewnością opłata manipulacyjna. Jednym z powodów dla których organ odmówił stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest również stwierdzenie, że w odniesieniu do zakwestionowanych papierosów Regał nie orzeczono ich przepadku lecz tylko zajęcie. Organ nie dostrzega jednakże, że oczywistym jest, że przepadek taki jeżeli nie został orzeczony, to z pewnością orzeczenie takie na podstawie Kks nastąpi. Kiedy jednakże będzie to miało miejsce, nie jest w żaden sposób zależne od skarżącego i nie może on z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Organy celne winny rozważyć konieczność w związku z tym zawieszenia postępowania do czasu wydania takiego postanowienia. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ stanowi, iż Rzeczypospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jest to generalna zasada akceptacji wszystkich źródeł prawa międzynarodowego, nie tylko umów międzynarodowych ale również powszechnie uznanych zasad prawa międzynarodowego oraz zwyczaju międzynarodowego. Z konstytucyjnego punktu widzenia umowy międzynarodowe można podzielić na umowy ratyfikowane i nieratyfikowane. Z konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. wynika, że każda umowa międzynarodowa, którą związało się państwo ma dla niego charakter wiążący. Szczegółowa procedura zawierania umów międzynarodowych została unormowana w ustawie z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych /Dz.U. nr 39 poz. 443/ wydanej w wykonaniu i z upoważnienia art. 89 ust. 3 Konstytucji. Art. 89 ust. 1 Konstytucji wymienia przypadki, w których istnieje wymóg uchwalenia ustawy ratyfikacyjnej wyrażającej zgodę na dokonanie ratyfikacji. We wszystkich zaś pozostałych przypadkach umowy międzynarodowe nie wymagają uchwalenia ustawy ratyfikacyjnej nakładając jednak obowiązek powiadomienia Sejmu o fakcie zawarcia umowy międzynarodowej przez Prezesa Rady Ministrów, co wynika z art. 89 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 4 pkt 10 Konstytucji. Wobec braku wyraźnych uregulowań Konstytucji w przedmiocie umów ratyfikowanych bez uprzedniego wydania ustawy ratyfikacyjnej /a contrario do art. 91 ust. 2 Konstytucji/ nie można przyjąć, iż takie umowy międzynarodowe mają moc wyższą od ustawy, bądź równą ustawie. Tego rodzaju umowy są wprawdzie źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale umieszczać je należy na poziomie aktów pod ustawowych. W razie ich kolizji z ustawą nie ma konstytucyjnych podstaw, by przyznać im pierwszeństwo /por. L. Garlicki Polskie Prawo Konstytucyjne Wydanie V 2001 r. str. 148 i nast./. Konwencja celna dotycząca międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR sporządzona w Genewie w dniu 14 listopada 1975 r. /Dz.U. 1984 nr 17 poz. 76 ze zm./ nie stanowi umowy międzynarodowej w rozumieniu art. 89 ust. 1 w zw. z art. 241 ust. 1 Konstytucji. W związku z powyższym określony status prawny tej konwencji ma określony wpływ na zakres jej stosowania w okresie obowiązywania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ II. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, kwestią sporną jest zasadność stosowania art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, który nakazuje organowi celnemu obligatoryjne pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej w określonej wysokości od osoby która "wprowadziła towar na polski obszar celny" lub od osoby, która "przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny w wyniku rewizji celnej wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym. Niesporne jest, iż w wyniku rewizji celnej organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym, a towarem ujawnionym. Nie ma również sporu co do wysokości opłaty manipulacyjnej. Dla rozstrzygnięcia rozbieżności poglądów interpretacyjnych między organem a stroną należałoby rozstrzygnąć kilka kwestii pojęciowych zawartych w Kodeksie celnym, który, jak wyżej wykazano ma priorytet w stosowaniu w porównaniu z ww. Konwencją. Kodeks celny nie zawiera ustawowej definicji pojęcia "osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny" czy też "osoby która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu". Pojęcie "osoby wprowadzającej towar celny" możliwe jest do zdefiniowania przy pomocy innych przepisów Kodeksu celnego, a mianowicie art. 2 par. 1 który stanowi miedzy innymi, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny, to osobą wprowadzającą towar celny należy uznać osobę /fizyczną lub prawną, jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej - art. 3 ust. 1 pkt 10 Kodeksu celnego/, która faktycznie wprowadziła towar na polski obszar celny. Dla pojęcia osoby "która przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu" należałoby stosować wykładnię językową. Z tego też względu trafne jest stanowisko organów celnych przyjmujące, iż to strona skarżąca wprowadziła towar na polski obszar celny w sytuacji opisanej w art. 276 par. 2 Kodeksu celnego. III. Kodeks celny zawiera ustawowe definicje należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem /art. 3 ust. 1 pkt 8/ jak również zawiera definicji długu celnego w przywozie, którym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych /art. 3 ust. 1 pkt 2 zd. 1/ odnoszące się do towarów /a nie np. do usług/. Z definicją powyższą związany jest art. 2 par. 2 Kodeksu celnego stanowiąc między innymi, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa w tym umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Oznacza to, że z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny powstaje między innymi obowiązek zapłaty cła i opłat związanych z przywozem, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej. Tym odrębnym uregulowaniem jest między innymi obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej, ale nie z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny, lecz z chwila dokonywania przez organ określonych czynności zakończonych określonym rezultatem. Art. 276 par. 2 Kodeksu celnego wymaga aby po przedstawieniu towaru /w rozumieniu art. 3 par. 1 pkt 14 Kodeksu celnego/ w wyniku rewizji celnej /a nie innej czynności/ organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym. Jest to więc szczegółowo opisany stan faktyczny, z którego zaistnieniem ustawodawca wiąże określone skutki prawne. Oznacza to, iż nie w każdym przypadku wprowadzenia towaru na polski obszar celny może być pobrana opłata manipulacyjna dodatkowa w wysokości ujawnionej nadwyżki. Kodeks celny w art. 275 par. 4 wskazuje również inne przypadki poboru opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Analiza tych przypadków wskazuje, iż jest ta wpłata pobierana w wyniku "naruszenia" przez określoną osobę terminów, warunków lub innych wymaganych prawem wymogów, bądź też żądania przez określony podmiot dokonywania przez organ czynności służbowych poza siedzibę lub czasem pracy urzędu celnego. Z powyższego zatem wynika, iż opłata manipulacyjna dodatkowa nie ma bezpośredniego związku z przywozem towarów lecz jest związana z ujawnieniem określonych zdarzeń prawno-celnych oraz z wykonywaniem określonych czynności służbowych. W tej sytuacji można przyjąć pogląd, iż opłata manipulacyjna dodatkowa pobrana na podstawie art. 276 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ nie jest należnością celna przywozowa w rozumieniu art. 3 par. 1 pkt 8 ww. ustawy Kodeks celny, a w związku z tym nie stanowi długu celnego w przywozie określonego w art. 3 par. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz nie ma wobec tejże opłaty zastosowania art. 244 pkt 5 cytowanej ustawy. Analogiczny pogląd można odnieść odpowiednio do należności celnych wywozowych jak i długu celnego w wywozie. Zgodnie z art. 273 Kodeksu celnego prowadzenie postępowania karnego skarbowego lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów Kodeksu celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej /w sprawie ta ostatnia sytuacja nie zachodzi/. Art. 53 par. 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/ stanowi między innymi, że "należność celna" oznacza "cło" i inną opłatę o charakterze daninowym. a w szczególności "cło antydumpingowe", "opłatę celną dodatkową" lub "opłatę wyrównawczą". Powyższa definicja na "użytek" ww. Kodeksu w swojej opisowej części należność celną utożsamia z bezpośrednim obrotem towarowym z zagranicą o czym świadczy użyty zwrot "cło i inną opłatę o podobnym charakterze daninowym". Cło zawsze związane jest z przywozem /lub z wywozem/ towaru, zaś "inne opłaty o podobnym charakterze daninowym" to nic innego jak opłaty związane bezpośrednio z wymiarem cła czyli z obrotem towarowym z zagranicą a nie z innymi czynnościami organów, które nakazują pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej na podstawie art. 276 par. 2 czy art. 275 par. 4 Kodeksu celnego. Z tego też względu oraz w oparciu o art. 53 par. 26 Kodeksu Karnego Skarbowego nie można mówić o wygaśnięciu obowiązku publiczno-prawnego w oparciu o art. 15 ust. 2 tegoż Kodeksu. Z tych też przyczyn skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.