I SA/Po 788/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "LDC" Spółki z o.o. w B. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 18 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła - oddala skargę. W dniu 17 stycznia 1997 r. "LDC" Sp. z o.o. zgłaszając w Urzędzie Celnym w P. do odprawy celnej towar, do wniosku o wszczęcie postępowania załączyła m.in. fakturę z dnia 10 stycznia 1997 r. na kwotę 155.070 BEF oraz deklarację wartości celnej, na podstawie których ustalona została pierwotna wartość celna importowanego towaru, odprawionego decyzją ostateczną z dnia 17 stycznia 1997 r. zawartą w SAD (...). Na prośbę polskich służb celnych holenderskie służby finansowe dokonały weryfikacji faktur wystawionych przez eksportera dla polskiej firmy, w wyniku której ujawnione zostały nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi celnemu, który wydał decyzję zawartą w dokumencie SAD. Postanowieniem z dnia 15 września 1998 r. (...) na podstawie art. 243 par. 1 i 2 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowione zostało postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 17 stycznia 1997 r. zawartą w SAD (...) Urzędu Celnego w P. Decyzją z dnia 20 listopada 1998 r. (...) wydaną na podstawie: a/ art. 245 par. 1 pkt 4 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, b/ art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 pkt 5, art. 77 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, c/ par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 1996 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 145 poz. 670/, Urząd Celny w P. uchylił w części decyzję zawartą w dokumencie SAD z dnia 17 stycznia 1997 r. (...) i ponownie określił wartość towaru, uwzględniając dodatkowe koszty poniesione przez importera, oraz ustalił wymiar należności celnych. W uzasadnieniu decyzji Urząd Celny podał, że weryfikacja faktur w firmie "M" B.V. wykazała, że faktura znajdująca się w dokumentach księgowych firmy różni się ceną towaru w SAD od faktury, którą importer załączył do wniosku o wszczęcie postępowania celnego w momencie odprawy celnej. Z ustaleń dokonanych przez holenderskie służby celne wynika, że w fakturze, która była załączona do wniosku o wszczęcie postępowania celnego w momencie zgłoszenia towaru do odprawy celnej ostatecznej, była wykazana tylko część wartości transakcyjnej importowanego towaru, którą importer faktycznie płacił. Faktyczna wartość towaru była wykazywana w listach zakupów, znajdujących się w księgowości firmy "M" B.V., oraz fakturach wystawianych przez faktycznego dostawcę towaru, na podstawie których firma "M" B.V. płaciła rzeczywistą wartość towaru dla faktycznego dostawcy, która pokrywała się z kwotą wykazaną na liście zakupów i taką kwotą również był obciążany importer. Płatność, zgodnie z wyjaśnieniami firmy "M" B.V. złożonymi holenderskim służbom finansowym, była dokonywana za pośrednictwem banku - kwota wykazana w fakturze załączonej do wniosku o wszczęcie postępowania celnego w momencie zgłoszenia celnego, oraz gotówką bezpośrednio w kasie kontrahenta zagranicznego - kwota stanowiąca różnicę kwot wykazanych na liście zakupów i kwot wykazanych w fakturze przedstawionej organom celnym. Z materiałów nadesłanych przez holenderskie służby finansowe wynika, że faktyczna wartość transakcyjna importowanego towaru była wykazana w liście zakupów nr 97046, która była przedstawiona przez firmę "M" B.V. holenderskim organom finansowym i którą to kwotą był obciążony importer. Wyniki dochodzenia przekazane zostały w formie dokumentów, sprawozdań, które zgodnie z art. 11 pkt 2 i 3 Protokołu 6 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony mogą być wykorzystane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym, wszczętym w wyniku wykrycia nieprzestrzegania przepisów celnych. W świetle art. 26 ust. 1 prawa celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. W rozpatrywanej sprawie importer "LDC" Sp. z o.o. w B. składając wniosek o dokonanie odprawy celnej ostatecznej nie zadeklarowała pełnej wartości odprawionego towaru. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż rzeczywistą wartością towaru była kwota wykazana w dokumentach nadesłanych przez holenderskie służby finansowe i ta kwota winna być przyjęta jako wartość celna importowanego towaru. Od tej decyzji "LDC" Sp. z o.o. w B. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi celnemu I instancji, zarzucając naruszenie przepisu art. 6-8, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa /art. 120-122 i art. 210 Ordynacji podatkowej/. Spółka jednocześnie odwołaniem objęła wydane przed doręczeniem kwestionowanej decyzji postanowienia: a/ o wznowieniu postępowania celnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa /art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/, b/ o odmowie wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów pochodzących od służb finansowych Holandii oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zarzucając naruszenie przepisu art. 77 par. 1 Kpa /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż dokonywała ostatecznych, wwozowych odpraw celnych na podstawie faktur dostarczonych przez kontrahenta zagranicznego. Także na podstawie tych właśnie faktur dokonywała rozliczeń bankowych z dostawcą towarów. Okoliczności te wynikają wprost z dokumentów celnych i bankowych, które pozostają obecnie w dyspozycji Prokuratury Wojewódzkiej w P. Spółce nie są znane jakiekolwiek inne faktury kontrahenta zagranicznego lub jego dostawców, w których figurowałyby inne kwoty nabycia towarów niż te, które wynikały ze wskazanych faktur. Uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej, i to wbrew zamieszczonemu w nim stwierdzeniu, zgodnie z którym "pojęcie ważnego interesu wymaga zatem indywidualizacji i skonkretyzowania w każdym przypadku zastosowania". W zaskarżonym postanowieniu, oprócz wskazania, iż przedmiotowe dokumenty zawierają wiadomości kwalifikowane jako tajemnica służbowa, organ administracji celnej nie wyjaśnia, z jakich to konkretnie przyczyn w niniejszej sytuacji może dojść do naruszenia "interesu publicznego". Skarżący powołał się na komentarz do Ordynacji podatkowej, autorstwa R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego /Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 1998, str. 158/ - w myśl którego "organ podatkowy odmawiając stronie wglądu do akt sprawy z powołaniem się na tę przesłankę ma obowiązek w wydanym w tym zakresie postanowieniu określić, co w konkretnym przypadku stanowi tenże interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub jej poszczególnymi dokumentami. Ogólne powołanie się organu (...) na bliżej nieskonkretyzowany, abstrakcyjny interes publiczny nie może stanowić podstawy odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami sprawy" Odnośnie do zaskarżonego postanowienia o wznowieniu postępowania celnego Spółka podniosła, że organ celny I instancji nie wykazał w jego uzasadnieniu, czy fakt dokonywania rzekomych "rozliczeń gotówkowych" miał miejsce w okresie do dnia wydania pierwotnej decyzji celnej, co stanowi warunek skutecznego zastosowania przepisu art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa /wyrok NSA z dnia 29 marca 1985 r., III SA 1051/84 - GAP 1987 nr 6 str. 47/. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 18 lutego 2000 r. (...) wydaną na podstawie: a/ art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, b/ art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ - utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podał, że jedną z podstaw wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi ją wydającemu, o czym stanowi art. 240 par. 1 pkt 5. W rozpatrywanej sprawie trafnie za nowe dowody uznano listę zakupów istniejącą w dniu wydania decyzji zawartej w dokumencie administracyjnym SAD z dnia 17 stycznia 1997 r. (...), a nieznaną organowi celnemu w dniu wydawania tej decyzji. Przy piśmie z dnia 6 lipca 1999 r. przekazano pełnomocnikowi Spółki komplet dokumentów dotyczących Spółki "LDC", uzyskanych od służb finansowych Holandii. Spółka miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami oraz składania wyjaśnień i uwag w postępowaniu odwoławczym, tj. przed wydaniem niniejszej decyzji. Eksporter "M" B.V. wystawiał podwójne faktury na realizację tego samego zamówienia. W celu umożliwienia sobie łatwej kontroli całego procesu fakturowania pod względem administracyjnym i technicznym z każdego zakupu sporządzana była lista zakupów, na której umieszczano informacje dotyczące m.in.: a/ daty zakupu, b/ odbiorcy towaru, c/ dostawcy towaru, d/ transportu /trasa, należne wynagrodzenie, numer środka transportu/, e/ opisu towaru, f/ waluty transakcji zakupu, g/ kwot z faktury pro forma w odniesieniu do danego rodzaju towarów oraz kwoty ogólnej, h/ kwot pozostałych /dodatkowych/ do danego rodzaju towarów oraz kwoty ogólnej, i/ kwot ogólnych w odniesieniu do danego rodzaju towarów oraz ogólnej kwoty transakcji. Importer przedłożył organom celnym w trakcie dokonywania odprawy celnej ostatecznej owoców i warzyw sprowadzonych z Holandii fakturę opiewającą na około 30 procent faktycznie uiszczonej ceny. Pozostałą część ceny importer uiścił osobiście w kasie firmy eksportującej, czego dowodem jest oświadczenie Dyrektora "M" B.V. złożone władzom finansowym Holandii i zapisy w księgowości tej firmy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 prawa celnego cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, na podstawie dokumentów wymaganych zgodnie z art. 50 ust. 3 prawa celnego. Stosownie natomiast do postanowień art. 26 ust. 1 prawa celnego wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny wraz z kosztami w niej nie-ujętymi, a poniesionymi przez kupującego. W rozpatrywanej sprawie rzeczywistą wartość towaru stanowiła suma z załączonej do odprawy celnej faktury nr (...) z dnia 10 stycznia 1997 r. /155.070 BEF/ plus kwota ujawniona w liście zakupu dotyczącej przedmiotowej dostawy w polu "REST" /393.480 BEF/. Całkowita cena wynosi 548.550 BEF. Na podstawie art. 30c ust. 1 pkt 5 prawa celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 26, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Dlatego też do powyższej wartości należało również dodać koszty transportu podane w ujawnionej liście zakupu w wysokości 5.600 NLG /66.083,78 BEF/. Numer środka transportu (...) z ujawnionej listy pokrywa się ze środkiem transportu podanym w polu 18 dokumentu administracyjnego SAD z dnia 17 stycznia 1997 r. (...). Z raportu holenderskich służb finansowych wynika, że usługi transportowe fakturowano tak samo jak przedmiotowy towar, wystawiając podwójne faktury. Część kwoty odbiorca uiszczał za pośrednictwem banku, natomiast resztę bezpośrednio do kasy firmy "M" B.V. W związku z powyższym Spółka, deklarując warunki dostawy CIP, w dokumencie administracyjnym SAD z dnia 17 stycznia 1997 r. (...) podała dane niezgodne z rzeczywistością, gdyż to ona poniosła koszty transportu towaru, a nie sprzedający. Okoliczności wskazują na to, że określenie zakupu na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego miało charakter pozorny i nie odzwierciedla rzeczywistej, odpowiadającej prawdzie wartości transakcyjnej. Organy celne zapewniły Spółce czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Przepis art. 200 Ordynacji podatkowej nie przewiduje formy postanowienia dla wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie dotyczy ono bowiem kwestii, która wynikła w toku postępowania, ale jest wyrazem dbałości organu o prawo strony do informacji o etapie, na jakim znajduje się postępowanie wszczęte z urzędu lub na jej wniosek oraz prawie strony do zaprezentowania jej stanowiska organowi prowadzącemu sprawę. Ponadto art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie przewidują natomiast /ani także inne przepisy/ obowiązku wypowiedzenia się co do dokonanych ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem. Jeżeli chodzi o wnioski dowodowe Spółki, to nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z zeznań świadka M. oraz upoważnionego przedstawiciela firmy "H" B.V., gdyż raport nadesłany przez finansowe służby Holandii w całości porusza kwestie objęte wnioskiem. Nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji handlowej firmy "LDC", gdyż dokumenty te znajdują się w posiadaniu "LDC" Sp. z o.o. i nie zostały organom celnym przedłożone do oceny, chociaż Spółka wnioskowała o ich analizę. Ponadto skoro zgodnie z ustaleniami zagranicznych służb celnych dopłaty wyrównujące należności za zakup towaru dokonywane były gotówką, a jednocześnie zatajone przed polskimi organami celnymi, to trudno spodziewać się, by księgi handlowe firmy "LDC" Sp. z o.o. mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności zawartych transakcji. W zakresie porównywalności cen towarów importowanych przez "LDC" Sp. z o.o. z towarami importowanymi przez innych polskich importerów owoców i warzyw Urząd Celny w P. przeprowadził już takie ustalenia, których wyniki znajdują się w aktach sprawy. Analiza cen owoców i warzyw sprowadzonych w zbliżonym okresie potwierdziła ustalenia dokonane przez organ celny pierwszej instancji co do zaniżenia wartości towaru sprowadzonego przez firmę "LDC" Sp. z o.o. Strona została poinformowana o możliwości przejrzenia akt i z możliwości tej skorzystała, poprzestając jednak tylko na żądaniu udostępnienia jej dowodów uzyskanych od holenderskich służb celnych. Wartość celna towaru została po wznowieniu postępowania przyjęta przez organ celny I instancji prawidłowo. Na tę decyzję "LDC" Sp. z o.o. wniosła skargę z wnioskiem: 1/ o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2/ o zasądzenie od organu pozwanego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W stosunku do decyzji Spółka podniosła następujące zarzuty: a/ naruszenia przepisów prawa materialnego art. 23, art. 25-27 Kodeksu celnego, b/ obrazy przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120-123, art. 191-192, art. 200 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że: a/ wznowienie postępowania miało miejsce na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tymczasem organ celny nie wykazał, czy fakt dokonywanych rzekomych "rozliczeń gotówkowych" miał miejsce w okresie do dnia wydania pierwotnej decyzji celnej, co stanowi warunek skutecznego zastosowania tego przepisu, b/ nie zapewniono Spółce czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji uniemożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Ordynacja podatkowa nie określa, w jakiej formie organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie termin. Najodpowiedniejszą formą byłoby postanowienie o wyznaczeniu stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Aby bowiem ustosunkować się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, musi mieć prawo do zaznajomienia się z tym materiałem /R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa z komentarzem, 1998 r./, c/ organ celny II instancji naruszył przy rozstrzyganiu sprawy następujące postanowienia Protokołu nr 6 do powołanego na wstępie Układu Europejskiego, a w szczególności: - art. 3 ust. 1 Protokołu - poprzez zaniechanie wystąpienia do władz celnych Królestwa Holandii z wnioskiem o udzielenie pomocy w zakresie wyjaśnienia okoliczności, powołanych w piśmie Skarżącej z dnia 9 lipca 1999 r. pomimo faktu, iż na mocy powołanego przepisu odnośne holenderskie organy administracyjne zobowiązane były do udzielenia w tym zakresie "wszelkich stosownych informacji", - art. 5 Protokołu - poprzez zaniechanie wystąpienia do władz celnych Królestwa Holandii o dostarczenie dokumentów, których przedłożenia żądała strona w powołanym wyżej piśmie, oraz o przekazanie powiadomienia o decyzjach podjętych przez te władze w związku z przedmiotową sprawą /dotyczy to w szczególności postępowania przeciwko holenderskim eksporterom w przedmiocie fałszowania dokumentów i podawania nieprawdziwych danych/, - art. 8 ust. 1 Protokołu - poprzez zaniechanie wystąpienia do władz celnych Królestwa Holandii o dostarczenie wyników prowadzonych dochodzeń, albowiem powołane jako uzasadnienie zaskarżonej decyzji dokumenty i wydruki komputerowe można traktować wyłącznie jako odzwierciedlenie informacji zbieranych w toku dochodzeń, nieprzesądzających o ich ostatecznym wyniku. Przeprowadzone przez Urząd Celny postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy "LDC" Sp. z o.o. dokonywała na rzecz kontrahenta zagranicznego jakichkolwiek innych, dodatkowych, bankowych płatności pieniężnych, których tytuł choćby pośrednio wiązałby się z dokonywanym importem. Okoliczności takich nie wskazał organ II instancji. Skarżąca zdecydowanie kwestionuje fakt dokonywania na rzecz kontrahenta zagranicznego jakichkolwiek dopłat gotówkowych z tytułu realizowania transakcji importowych. Odpowiadając na powyższą skargę, Prezes Głównego Urzędu Cel podtrzymał swoje stanowisko i dodatkowo podał, iż w dniu 5 lipca 1996 r. Generalny Inspektorat Celny na podstawie art. 3 ust. 1 Protokołu 6 Układu Europejskiego wystąpił do holenderskich władz celnych z wnioskiem o weryfikację faktur wystawionych przez eksportera przedmiotowego towaru. W wyniku prowadzonego dochodzenia za granicą sporządzono raport, który wraz z uwierzytelnionymi kopiami dokumentów księgowych, ujawnionych u kontrahenta zagranicznego, przesłano polskim władzom celnym. Ponadto prowadzone postępowanie dowodowe miało na celu ujawnienie nie tylko bankowych dodatkowych płatności, dokonywanych przez importera na rzecz kontrahenta zagranicznego, ale jakichkolwiek dodatkowych płatności związanych z zakupem przedmiotowego towaru. W raporcie nadesłanym przez holenderskie władze celne znajduje się oświadczenie właściciela firmy "M" B.V., że "LDC" Sp. z o.o. dokonywała części płatności związanych z zakupem i importem przedmiotowego towaru bezpośrednio w kasie eksportera. Wyniki dochodzenia prowadzonego za granicą przekazywane są w formie dokumentów, uwierzytelnionych kopii dokumentów, sprawozdań i temu podobnych, które zgodnie z art. 11 pkt 2 i 3 Protokołu mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym wszczętym w wyniku wykrycia nieprzestrzegania przepisów celnych. W związku z powyższym materiał dowodowy zebrany został zgodnie z zasadami prawa i poddany stosownej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej Nie doszło przy tym do naruszenia zasad ogólnych dotyczących postępowania celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Dyrektor Urzędu Celnego w P. miał podstawę do wznowienia w rozpatrywanej sprawie postępowania celnego. W wyniku czynności holenderskich służb celnych i finansowych, działających na wniosek strony polskiej i przy uczestnictwie polskich funkcjonariuszy celnych, ujawniono w "M" B.V. dokumenty /a zwłaszcza listę zakupów/ stanowiące nowe dowody w sprawie, prawidłowo wnioskując przy tym, że istniały w dniu wydania decyzji zawartej w JDA SAD i nie były znane organowi celnemu w dniu wydawania tej decyzji. Jedną z podstaw wznowienia postępowania jest właśnie ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi ją wydającemu, o czym stanowi art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie prawa Spółki do wglądu do akt sprawy przez odmowę organu I instancji wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów uzyskanych od holenderskich służb finansowych /będących jedynymi dowodami w sprawie/ nastąpiło przy uwzględnieniu interesu publicznego i w zgodzie z prawem /art. 197 Ordynacji podatkowej/. Interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Pojęcie Interesu publicznego nie ma stałego zakresu treści: Interes publiczny to zespół ogólnie zarysowanych celów, które - w przypadkach określonych przez prawo - należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Wymaga to każdorazowo dokonywania oceny skutków prawnych rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 1999, str. 240-241/. Przyjęcie przez organ celny, że za wyłączeniem z akt sprawy tych dokumentów na tym właśnie etapie postępowania przemawiał ważny interes publiczny, wynika z całokształtu materiału dowodowego i zasad logicznego rozumowania. Organ celny niewątpliwie dokonał indywidualnej oceny sprawy i skonkretyzowania, w czym miałby wyrażać się interes publiczny. Wprawdzie organ celny I instancji nie wyartykułował tych ocen i rozważań w motywach uzasadnienia postanowienia z dnia 30 listopada 1998 r. (...), to nie można tego braku uznać za uchybienie, które by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna z art. 179 Ordynacji podatkowej skumulowała się z inną, a mianowicie z zasadą z art. 10 ust. 5 Protokołu 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych, z której wynika, że sprawozdania mogą być przekazywane tylko władzom celnym i ewentualnie sądowym lub oskarżycielom publicznym, a inne osoby mogą otrzymać te dane jedynie po uprzednim uzyskaniu wcześniejszego upoważnienia od strony je przekazującej. Organ odwoławczy pismem z dnia 6 lipca 1999 r. doręczył Spółce 290 kart - kserokopii dokumentów przekazanych polskim organom celnym przez holenderskie służby finansowe, zmieniając faktycznie postanowienie dowodowe z dnia 26 listopada 1998 r. o tyle, że wskazał, iż niektóre fragmenty sprawozdania, zawierające wiadomości dotyczące innych podmiotów gospodarczych, ze względu na ich ważny interes oraz z uwagi na to, że nie dotyczą Spółki, zostały utajnione. Tak więc należy przyjąć, że postępowanie odwoławcze okazało się w rozpatrywanej sprawie tym stadium postępowania, w którym przed wydaniem decyzji umożliwiono Spółce wypowiedzenie się co do powyższych dowodów i materiałów. Organ odwoławczy wypełnił ciążący na nim obowiązek wyznaczenia Spółce trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/ przez doręczenie Spółce w tej kwestii pisma z dnia 6 lipca 1999 r. będącego w istocie zawiadomieniem. W orzecznictwie nie utrwalił się pogląd o konieczności wydawania w tej materii postanowienia. Wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest przede "wszystkim aktem zamknięcia postępowania dowodowego, na co wskazuje umieszczenie powyższego przepisu w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, dotyczącym kwestii dowodów w postępowaniu podatkowym /a więc i celnym/. Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem spraw}7 odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania celnego materiału dowodowego. Nie jest więc tak, że obowiązek nałożony na organ celny przez art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego i przepis ten nie uprawnia organu odwoławczego do reglamentowania czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na podstawie powyższego kryterium. Odstąpienie przez organ odwoławczy od wymagania ustanowionego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej - poza sytuacją przewidzianą w par. 2 tego artykułu - należy uznać za niezgodne z istotą tego przepisu. Ponadto art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku wypowiedzenia się przez organ celny co do dokonanych ustaleń przed wydaniem decyzji. Organ ocenia zebrany materiał dowodowy w uzasadnieniu decyzji, a nie przed jego wydaniem. Spółka zapoznała się z doręczonym jej w dniu 6 lipca 1999 r. sprawozdaniem przekazanym polskim organom celnym przez holenderskie służby finansowe i wypowiedziała się do tego /jak to określa Spółka/ jedynego w sprawie materiału dowodowego. W istocie bowiem owo wypowiedzenie się dokonane zostało w piśmie Spółki z dnia 9 lipca 1999 r., które chociaż nie nosi formalnie nazwy "Wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego", aczkolwiek rozpoczyna się słowami: "w nawiązaniu do pisma GUC datowanego na dzień 6 lipca 1999 r. podnoszę co następuje", to jednak określa w dziewięciu pytaniach/tezach wątpliwości co do wartości dowodowej sprawozdania holenderskich służb finansowych. Przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje formy wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem wybór należy do strony, zaś o zakwalifikowaniu pisma jako wypowiedzenia się decyduje nie jego forma, a merytoryczna treść. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że w tymże piśmie Spółka zawarła wnioski dowodowe zmierzające w jej mniemaniu do wyjaśnienia okoliczności dodatkowych rozliczeń za towar i na okoliczność istnienia dokumentów potwierdzających zatwierdzanie przez Spółkę faktur na inne kwoty od przyjętych za podstawę wartości celnej pierwotnej i na okoliczność tzw. porównywalności cen towarów. W tej sytuacji zachodziły podstawy do wydania decyzji przez organ odwoławczy bez niebezpieczeństwa narażenia się na skuteczny zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie ocenione zostały bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Organy celne, korzystające z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczyniły podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom Spółki odmówiły mocy dowodowej, czyniąc to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Okoliczność, że ocena ta jest dla Spółki niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższego przepisu. Dowodem w sprawie jest niewątpliwie dokument z dnia 20 czerwca 1997 r. noszący nazwę "Sprawozdanie", sporządzony przez Skarbową Służbę Informacyjną i Kontrolną /FIOD/ z siedzibą w Roosendaal /Holandia/, BL 97517, wraz ze stanowiącymi jego integralną część załącznikami nr 2 i 3, podpisane przez pracownika urzędu P.M.H.G. de Wit. Dokument ten sporządzony został przy zastosowaniu norm zawartych w załączniku nr 6 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 20 października 1992 r. podał do powszechnej wiadomości, że Układ Stowarzyszeniowy został uznany za słuszny zarówno w całości, jak i każde z postanowień w nim zawartych, jest przyjęty, ratyfikowany i zatwierdzony i będzie niezmiennie zachowywany. Ratyfikowane umowy międzynarodowe są źródłem powszechnie obowiązującego prawa w RP /art. 87 ust. 1 Konstytucji/. W art. 91 ust. 1 Konstytucji zawarto przepis generalnie transformujący umowę międzynarodową do wewnętrznego porządku prawnego, co oznacza, iż jest ona bezpośrednio stosowana, chyba że stosowanie umowy uzależnione jest od wydania ustawy. Warunkiem transformacji jest jednak opublikowanie umowy w Dzienniku Ustaw, ten zaś wymóg - ogłaszania "w trybie wymaganym dla ustaw" - Konstytucja ustanawia jedynie względem umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, odsyłając określenie zasad publikacji innych umów do ustaw /art. 88 ust. 3/. Umowy międzynarodowe, które są ratyfikowane przez Prezydenta za uprzednią zgodą parlamentu wyrażoną w ustawie /art. 89 ust. 1/ i które są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw /art. 88 ust. 3/, mają moc prawną ustawy. Prezydent RP ogłosił powyższą umowę w załączniku do Dz.U. nr 11 poz. 38 z dnia 27 stycznia 1994 r. Przepisy Ordynacji podatkowej, jak i Kpa regulują wprawdzie kwestię dowodów, ale te przepisy są w porównaniu z przepisami Kpc. stosunkowo zwięzłe, toteż w wielu kwestiach dotyczących dowodów należy stosować odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego /por. np. Z. Janowicz, KPA - Komentarz, WP PWN, 1999, str. 217/. Dlatego dla oceny "Sprawozdania z dnia 20 czerwca 1997 r. FIOD w Roosendaal należy sięgnąć do art. 1138 Kpc, którego istota polega na tym, że zrównuje zagraniczne dokumenty urzędowe z polskimi dokumentami urzędowymi /i to bez wprowadzenia klauzuli wzajemności/ w zakresie ich mocy dowodowej. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu przed NSA /art. 59 ustawy o NSA/. Natomiast kwestia odpowiedniego stosowania w postępowaniu przed NSA art. 1096 Kpc stała się od dnia 17 października 1997 r. - co wynika z wcześniejszych rozważań - bezprzedmiotowa, bowiem zasada pierwszeństwa umowy międzynarodowej przed ustawą wynika wprost z Konstytucji. W uwzględnieniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że "Sprawozdanie" FIOD z dnia 20 czerwca 1997 r., z dnia 15 grudnia 1995 r., w świetle polskiego prawa są zagranicznymi dokumentami urzędowymi, bowiem zostały sporządzone przez organ obcego państwa. Skarbowa Służba Informacyjna i Kontrolna /FIOD/ jest organem powołanym /właściwym/ do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu /sfery/ działania tego urzędu. Skoro zaś jest dokumentem urzędowym, przeto stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone dopóty, dopóki nie zostanie udowodnione, że dokument nie jest prawdziwy /autentyczny/ albo że oświadczenia organu są niezgodne z prawdą /art. 76 Kpa, art. 194 Ordynacji podatkowej/. Wartość dowodowa "Sprawozdania" i załączników nr 2 i 3 jako dokumentów urzędowych zależy od prawa polskiego. Można obalić domniemanie prawdziwości przysługujące dokumentom urzędowym, przeprowadzając zarówno dowód przeciwko temu, iż dokument nie pochodzi od organu, który go wystawił, jak i przeciwko treści dokumentu. Póki jednak dowód taki nie zostanie przeprowadzony, dokumentowi urzędowemu przysługuje moc dowodu zupełnego. Kpa nie reguluje kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu. Ogólna reguła dowodowa z art. 6 Kc, która znajduje w takim przypadku zastosowanie, stanowi, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie lub stronie, zależnie od tego, który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej /art. 7 Kpa, art. 122 Ordynacji podatkowej/ nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Spółka nie zdołała przeprowadzić dowodu obalającego moc dowodową "Sprawozdania". Organ celny II instancji nie naruszył -wskazanych przez Spółkę postanowień art. 3 ust. 1, art. 5 i art. 8 ust. 1 Protokołu nr 6 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. Spółka w piśmie z dnia 9 lipca 1999 r. sformułowała następujące wnioski dowodowe: a/ o przesłuchanie świadka J.L.G. de M. na okoliczność prowadzenia dodatkowych rozliczeń gotówkowych z "LDC" Sp. z o.o. za importowany towar, b/ o przesłuchanie świadka - upoważnionego przedstawiciela "H." B.V. na okoliczność jak wyżej, c/ o zbadanie ksiąg handlowych "LDC" Sp. z o.o. na okoliczność istnienia w nich dokumentów potwierdzających otrzymywanie i zatwierdzanie faktur importowych zawierających kwoty inne od przyjętych za podstawę pierwotnego określenia wartości celnej oraz dokumentów potwierdzających rozliczenie takich faktur, d/ o porównanie cen towarów tożsamych z towarami importowanymi przez "LDC" Sp. z o.o. z cenami deklarowanymi w tym samym czasie przez innych polskich importerów owoców i warzyw. Należy uznać za zasadne stanowisko organu II instancji, że zbędne byłoby ponowne przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka M. oraz upoważnionego przedstawiciela firmy "H" B.V., ponieważ istotnie sprawozdanie holenderskich służb finansowych obejmuje zagadnienie dodatkowych rozliczeń gotówkowych z "LDC" Sp. z o.o. za importowany towar sporządzone również na podstawie zeznań M. W raporcie nadesłanym przez holenderskie władze celne znajduje się oświadczenie właściciela firmy "M" B.V., że "LDC" Sp. z o.o. dokonywała części płatności związanych z zakupem i importem przedmiotowego towaru bezpośrednio w kasie eksportera. Oprócz tego wniosek Spółki w tej materii był na tyle ogólnikowy, że jego ewentualna realizacja nie prowadziłaby do uściślenia już złożonych przez M. zeznań przed organami holenderskimi. Brak też postaw do uznania za uchybienie nieprzeprowadzenia dowodu z ksiąg handlowych Spółki. Organ celny II instancji wskazał - w zgodzie z zasadami logiki - że skoro zgodnie z ustaleniami zagranicznych służb celnych dopłaty wyrównujące należności za zakup towaru dokonywane były gotówką, a jednocześnie zatajone przed polskimi organami celnymi, to trudno spodziewać się, by te księgi handlowe mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności zawartych transakcji. Dodać należy, iż na okoliczności negatywne, np. że Spółka nie miała dokumentów na dodatkowe rozliczenia, że nie zatwierdzała faktur, co do zasady nie prowadzi się dowodów. Z tych powodów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł Sąd jak w sentencji wyroku.