I SA/Wr 862/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Andrzeja B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 24 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty sądowej - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N.-R. z dnia 9 grudnia 1999 r. (...). Przedmiotem skargi Andrzeja B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 24 lutego 2000 r. (...) wydana z powołaniem się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" art. 4 ust. 2 pkt 2, art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 705 ze zm./, utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N.-R. z dnia 9 grudnia 1999 r. (...) określającą Cezaremu i Marcie K., Andrzejowi B., Jadwidze S.-B. zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej w kwocie 225.00 zł, zaległość podatkową w tej opłacie w kwocie 75 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 14,70 zł. W sprawie ustalono, iż w oparciu o umowę sprzedaży z dnia 15.04.1999 r. /akt notarialny Rep. A nr 2230/99/ Andrzej B. nabył na współwłasność wraz z żoną Jadwigą S.-B. od małżonków Cezarego i Marty K., prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o pow. 19 m2 oraz garaż stanowiący odrębną nieruchomość, położony w N.-R. obręb 7. Cenę za przedmiot tej umowy strony ustaliły na kwotę 3.000 zł, w tym wartość prawa użytkowania wieczystego terenu na kwotę 500 zł. Urząd Skarbowy pismem z dnia 7.05.1999 r. zawiadomił nabywców garażu małżonków Andrzeja i Jadwigę B., iż wartość rynkowa garażu określona w akcie notarialnym nie odpowiada jego wartości rynkowej i wezwał ich do podwyższenia wartości przedmiotu umowy do kwoty 7.000 zł. Małżonkowie B. nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości garażu. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w N.-R. postanowieniem z dnia 9.06.1999 r. (...) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru opłaty skarbowej, uznając, że zadeklarowana przez strony wartość przedmiotu umowy nie odpowiada wartości rynkowej, a następnie na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej zlecił wykonanie wyceny przedmiotowej nieruchomości biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu Grzegorzowi J., który wycenił wartość tej nieruchomości, na kwotę 4.500 zł. Urząd Skarbowy przyjął wartość przedmiotowego garażu według operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę, uznając ją za rynkową i dokonał obliczenia należnej opłaty skarbowej po myśli par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wniósł Andrzej B. podnosząc, iż "nie wiedział nic o toczącym się śledztwie wszczętym przez Urząd Skarbowy w N.-R. o spowodowanie nadużycia podatkowego". Twierdził również, że nieznane mu są ustalenia ze strony biegłego rzeczoznawcy i Urzędu w przedmiocie przypisu podatkowego. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdziła, że działanie Urzędu Skarbowego było prawidłowe. Wskazała, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ podstawę obliczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości stanowi wartość rynkowa tej nieruchomości. Natomiast według art. 10 ust. 2 powołanej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania czynności, bez odliczenia przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów. Z kolei ust. 3 tegoż artykułu wskazuje, że jeżeli wartość określona przez strony czynności cywilnoprawnej nie odpowiada według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej, organ ten wzywa strony do podwyższenia wartości w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkowa według własnej, wstępnej oceny. W przypadku nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Ponadto, jeśli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 procent wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłego ponoszą strony. Stwierdził organ odwoławczy dalej, iż Urząd Skarbowy wstępnie ocenił, że wartość zadeklarowana przez strony umowy sprzedaży w dniu 15.04.1999 r. nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy i wezwał w dniu 7.05.1999 r. strony do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, wstępnie wskazując na kwotę 7.000 zł. Przy czym kwota ta była podana jedynie według własnej, wstępnej oceny, z którą strony mogły polemizować w toku postępowania. Jednakże z tego uprawnienia nie skorzystały i w oświadczeniach z dnia 20.05.99 r. i 10.06.99 r. małżonkowie B. nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości, a małżonkowie K. nie wypowiedzieli się w tej kwestii. Wobec tego Urząd Skarbowy był - z mocy art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej - zobowiązany do ustalenia wartości rynkowej przy uwzględnieniu opinii biegłego, który ustalił wartość przedmiotu umowy na dzień 15.04.99 r. w kwocie 4.500 zł. Podkreślił organ II instancji, że opinia biegłego została sporządzona według obowiązujących w tym zakresie norm, poprzez porównanie nieruchomości podobnych. Nie było więc podstaw do nieuwzględnienia jej przez Urząd Skarbowy przy wymiarze opłaty skarbowej. Jako nie zasadne ocenił organ odwoławczy zarzuty odwołującego o nie braniu udziału w prowadzonym postępowaniu. Wskazał, iż Urząd Skarbowy wezwał stronę /wezwanie z 7.05.99 r./ do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości oraz ponownie przy wydanym postanowieniu z 9.06.99 r. Ponadto wysłał stronie - z uwagi na zmianę miejsca pobytu dwa postanowienia /z 19.11.99 i 25.11.99 r./ o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, w tym z opinią biegłego, przed wydaniem decyzji. Odbiór pism Urzędu, został potwierdzony przez żonę Jadwigę S.-B. Natomiast korespondencja prowadzona przez stronę z Urzędem Skarbowym świadczy o tym, iż znane jej były kolejne etapy prowadzonego postępowania. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że strona wiedziała o możliwości dokonania podwyższenia wartości przez organ podatkowy, gdyż notariusz w par. 7 aktu notarialnego z dnia 15.04.1999 r. (...) pouczył strony o treści art. 10 ustawy o opłacie skarbowej, przytaczając jego treść oraz wskazując na konsekwencje. Końcowo dodała, iż rozstrzygnięcie takie znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą wyroki z dnia 18 grudnia 1998 r. I SA/Lu 1327/97 i I SA/Lu 1328/97, a także z dnia 29.08.1997 r. III SA 118-119/96. W skardze na decyzję ostateczną Andrzej B. wniósł o uchylenie obu decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Skarżący wywodził, iż zamieszkuje w Ś., a jego żona w N.-R. i nie prowadzą wspólnego gospodarstwa. Podniósł, iż postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 1999 r. zawiadamiające go o wyznaczeniu 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny nabytego garażu było pierwszym pismem informującym go o toczącym się w jego sprawie postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje obu orzekających w sprawie organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 10 ust. 3 i art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 123 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Na wstępie przypomnieć należy, iż jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania administracyjnego jest zasada czynnego udziału stron w tym postępowaniu, określona zarówno w art. 10 par. 1 Kpa jak i art. 123 ordynacji podatkowej. Zasada ta ulega szczególnemu wzmocnieniu w przypadku załatwiania niektórych kategorii spraw administracyjnych z uwagi na dodatkowe wymogi zawarte w przepisach szczególnych, które stanowią gwarancję, że podejmowane rozstrzygnięcia, będą poprzedzone stanowiskiem stron postępowania. Przykładem takiej regulacji prawnej jest przepis art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że jeżeli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej /w rozpatrywanej sprawie sprzedanej nieruchomości/ określona przez strony tej czynności nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten ma obowiązek wezwać strony do jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Przytoczony przepis nakłada na organy dokonujące wymiaru opłaty, na podstawie tak ustalonej wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, określony obowiązek - niezależnie od wskazanej wyżej zasady czynnego udziału - dotyczący sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego. Głównym celem tego przepisu jest zapewnienie wszystkim osobom, na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia opłaty, udziału w postępowaniu i możliwości dobrowolnego skorygowania kwestionowanej przez organ wartości przedmiotu, zanim zostanie powołany biegły. Jest to istotne również i dlatego, że w przypadku gdy wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłych przekroczy o 33 procent wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustalając wartość sprzedanej nieruchomości nie zachowały określonego powyżej trybu postępowania. Z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wzywano tylko jedną ze stron czynności cywilnoprawnej, a mianowicie nabywców Andrzeja i Jadwigę B. do podwyższenia wynikającej z aktu notarialnego wartości garażu. Wobec nie wyrażenia przez nich zgody na podwyższenie wartości garażu postanowieniem z dnia 9 czerwca 1999 r. (...) wszczęto postępowanie w stosunku do stron umowy sprzedaży zawartej w dniu 15.04.1999 r., lecz w aktach sprawy nie ma dowodu doręczenia tegoż postanowienia osobom sprzedającym garaż, a więc małżonkom Marcie i Cezaremu K. oraz kupującemu Andrzejowi B. Z notarialnej umowy sprzedaży garażu jednoznacznie wynikało, iż kupujący małżonkowie Andrzej B. i Jadwiga S.-B. zamieszkują oddzielnie i w innych miejscowościach. Doręczenie zatem postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, adresowanego na nazwisko obojga małżonków, którzy nie zamieszkują razem na adres zamieszkania tylko jednego z nich, sprawia, iż można mówić o skutecznym doręczeniu postanowienia tylko w stosunku do jednego z małżonków, a mianowicie tego który zamieszkuje pod wskazanym adresem. Natomiast w stosunku do drugiego z małżonków doręczenie w takich warunkach należy uznać za nieprawidłowe i nie wywołujące skutków prawnych. Z treści przywołanego wyżej przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jak i z zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, o czym była mowa wyżej, wynika że w kwestii określonej przez organ wartości nieruchomości powinny wypowiedzieć się wszystkie strony umowy kupna - sprzedaży. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, aby poza jedną stroną tej umowy, w postępowaniu uczestniczyła druga strony tej umowy. Organ I instancji umożliwił bowiem tylko małżonkom B. wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, pomijając całkowicie małżonków K. Przy czym ma rację skarżący, o ile twierdzi on, iż o toczącym się postępowaniu dowiedział się dopiero z postanowienia wyznaczającego mu trzydniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a więc już po sporządzeniu wyceny przedmiotowego garażu przez rzeczoznawcę. Również na etapie postępowania odwoławczego nie sanowano powyższych braków w postępowaniu przed organem I instancji, ograniczając się jedynie do doręczenia decyzji obu stronom umowy, mimo, iż nie zapewniono wszystkim stronom tej umowy czynnego udziału w trybie określonym w przepisach Ordynacji podatkowej /art. 123 par. 1/ oraz w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Jednocześnie jako pozbawione podstaw należy ocenić stwierdzenie organu odwoławczego jakoby "strony oświadczyły do protokołu, że wyrażają zgodę na wartość ustaloną przez biegłego" /str. 2 decyzji/. Z protokołu z dnia 24.11.1999 r., na który powołuje się Izba Skarbowa wynika, iż wyłącznie Jadwigę S.-B. zapoznano z operatem szacunkowym określającym wartość garażu. Natomiast wbrew twierdzeniom organu odwoławczego materiały badanej sprawy nie wskazują na to, iż także Cezary K. - jak to przyjął organ II instancji - zapoznał się z treścią powyższej opinii i nie kwestionował zawartej w niej wyceny. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia w zakresie procedury obowiązującej przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zarzuty skargi przedstawiają się jako zasadne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji. Orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.