I SA/Po 3214/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krzysztofa K. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 12 października 2000 r. (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe - oddala skargę. Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją (...) z dnia 12.10.2000 r. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.-G. z dnia 16.06.2000 r. (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe firmy "B." S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1998 r. i od marca do maja 1999 r. wraz z sankcją w wysokości 154.996,24 zł, odsetki w wysokości 66.016,10 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 3.521,50 zł - w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe firmy "B." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 1999 r. oraz odsetki i koszty egzekucyjne dotyczące tej należności z w tym zakresie umorzyła postępowanie, natomiast w pozostałej części rozstrzygnięcie urzędu skarbowego utrzymała w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji izba powołuje się na treść art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż urząd skarbowy nie wydał spółce "B." decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 1999 r. i stąd konieczność weryfikacji decyzji w tym zakresie. W dalszej części swej decyzji organ odwoławczy przytacza warunki pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej członka zarządu wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stwierdza następnie, iż bezspornym jest fakt pozostawienia Krzysztofa K. na stanowisku członka zarządu spółki "B." w okresie za który obciążono go odpowiedzialnością za jej zobowiązania i nie zachodzi żadna z przesłanek zwalniających go od tej odpowiedzialności. Zdaniem izby egzekucja wobec spółki "B." okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny jeszcze przed ogłoszeniem przez sąd upadłości spółki prowadził postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zastosowano kilka środków egzekucyjnych tj. zajęcie rachunku bankowego, zajęcie ruchomości oraz złożono wniosek o wpis do hipoteki przymusowej. Egzekucja ta z uwagi na niezaspokojenie zasadnych roszczeń organu podatkowego okazała się bezskuteczna. Podstawowy cel egzekucji, czyli zaspokojenie długów nie został zaspokojony. Z mocy prawa po ogłoszeniu upadłości spółki przez sąd -postanowieniem z dnia 14.09.1999 r. (...) egzekucja została umorzono. Zwraca także izba uwagę i na to, że postępowanie upadłościowe zostało przez sąd umorzone postanowieniem z dnia 2.02.2000 r. Tak więc ani prowadzona egzekucja administracyjna, ani postępowanie upadłościowe nie spełniły swojej podstawowej funkcji, czyli zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Z pisma syndyka masy upadłości "B." z 12.01.2000 r. wynika, iż majątek spółki opiewa na kwotę 16.235zł, a zatem zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa z tego majątku w drodze egzekucji nie jest możliwe. Krzysztof K. nie wskazał zaś majątku, z którego egzekucja ta byłaby możliwa. Izba nie podziela ponadto twierdzeń, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W myśl. art. 5 par. 1 prawa upadłościowego "przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie zaś z treścią par. 2 art. 5 prawa upadłościowego, reprezentant spółki akcyjnej jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w par. 1. Wniosek o zgłoszenie upadłości przez Krzysztofa K. został złożony w dniu 16.02.1999 r., gdyż wnioskodawca stał się niewypłacalny wobec kontrahentów, a z analizy finansowej wynika, że owa niewypłacalność ma charakter trwały, a bilans roboczy na dzień 31.12.1998 r. wykazał, iż aktywa firmy nie pokrywają zobowiązań. W postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości spółki z 31.08.1999 r. stwierdzono m.in., iż "(...) w dniu 31.01.1999 r. zaprzestano spłacać zadłużenia wobec wierzycieli". Dlatego wykazywanie przez Krzysztofa K., że złożył on wniosek w czasie właściwym jest według izby jedynie próbą uchylenia się od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki "B.". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Krzysztof K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez przedwczesność rozstrzygnięcia o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, niewłaściwe ustalenie o nieterminowym zgłoszeniu wniosku o upadłości spółki "B.", nie wyjaśnienie okoliczności istnienia majątku, z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych spółki. Zarzuca ponadto tej decyzji naruszenie szeregu przepisów procesowych, a mianowicie art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnia, jakie okoliczności wpłynęły na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w lutym 1999 r. Podnosi, iż dowodził, że do dnia ogłoszenia upadłości spółka na bieżąco regulowała należności, czego dowodem jest wydruk historii konta spółki. Dopiero szkoda wyrządzona przez spółkę "H-H" na kwotę 1 mln zł przesądziła o konieczności złożenia wniosku. Izba skarbowa ani jedynym słowem nie ustosunkowała się do tych dowodów. Wskazuje ponadto na wybiórczość odniesienia się do uzasadnienia sądu o ogłoszeniu upadłości spółki "B.". Sąd gospodarczy nie zastosował wobec członków zarządu obligatoryjnej sankcji wynikającej z art. 17 prawa upadłościowego wobec członków zarządu spóźniających się ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Izba Skarbowa w Z.-G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazuje, iż skarżący jako członek zarządu wiedział, że sytuacja finansowa prowadzonej przez niego spółki od 1997 r. pogarsza się systematycznie i w połowie 1998 r. nabrała charakteru stałego. Zdaniem izby potwierdza to pismo spółki z 28.08.1998 r. kierowane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.-G. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zobowiązań z tytułu VAT. W uzasadnieniu tego wniosku, spółka powołała się na znaczne trudności finansowe oraz trudną do odrobienia stratę. Sytuacja finansowa spółki nakazywała zatem złożenie wniosku o upadłość już w dniu 28.09.1998 r. Decydujące jednak znaczenie dla niemożności uwolnienia się Krzysztofa K. od odpowiedzialności jest stwierdzenie zawarte z postanowieniu sądu z 31.08.1999 r., iż w dniu 31.10.1999 r. zaprzestano spłacać zadłużenie wobec wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był zatem spóźniony. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy przede wszystkim wskazać na postanowienia art. 107 Ordynacji podatkowej, który w par. 1 stanowi, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również i osoby trzecie. Zaś z par. 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki nie pobrane, a nie wpłacone przez podatników. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowej z podmiotem innym niż podatnik. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na to, ma zawsze charakter posiłkowy i wyjątkowy. Odpowiedzialność tą wykorzystuje się w trzech zasadniczych sytuacjach: gdy zabraknie podatnika, płatnika lub inkasenta ponoszących osobistą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe lub prawidłowe wykonanie innych obowiązków podatkowych; gdy podatnik, płatnik i inkasent nie wykonują swego zobowiązania podatkowego lub innych obowiązków wynikających z ustawy; gdy dochody lub majątek podatnika, płatnika i inkasenta okazują się być w wyniku wszczętej egzekucji niewystarczającymi. Osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy z mocy prawa, ale dopiero w wyniku wydania i doręczenia takiej osobie decyzji konstytutywnej. Do odpowiedzialności mogą być pociągnięte osoby trzecie tylko i wyłącznie w sytuacjach taksatywnie określonych w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób i okoliczności powodujące odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Sąd administracyjny wskazuje ponadto, iż w obecnym stanie prawnym stwierdzenie przez organ podatkowy, iż określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób powoduje, iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby trzeciej. Nie istnieje obecnie żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. W przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółek posiadających osobowość prawna - rozwiązania przyjęte w art. 116 Ordynacji podatkowej nawiązują swą istotą do rozwiązań funkcjonujących w Polsce w latach 1946-1950. I tak za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, a nie wspólnicy, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Regułę tę odpowiednio należy stosować do innych niż zaległości podatkowe należności, wymienionych w art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej, za które członkowie zarządu również ponoszą odpowiedzialność. Mimo, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo - niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, albo - członek wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż ciężar udowodnienia istnienia jednej z powyższych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności ciąży na tym członku zarządu, który pragnie się od niej uwolnić. Wskazanie mienia nadającego się do egzekucji również ma być dokonane przez członka zarządu. W niniejszej sprawie - sąd administracyjny nie dopatrzył się naruszenia obowiązującego prawa przez Izbę Skarbową w Z.-G., utrzymującą w części decyzję organu podatkowego I instancji o członka zarządu spółki akcyjnej "B." Krzysztofa K. za jej zaległości podatkowe. Przede wszystkim należy wskazać na to, iż niezasadne są zarzuty, iżby egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż egzekucja z majątku spółki "B." okazała się bezskuteczna zarówno na drodze egzekucji administracyjnej, jak i w postępowaniu upadłościowym. Dopiero po umorzeniu przez sąd powszechny postępowania upadłościowego z powodu braku środków dla zaspokojenia wierzycieli - organy podatkowe wydały decyzję o pociągnięciu do odpowiedzialności Krzysztofa K. Krzysztof K. by uwolnić się od odpowiedzialności nie tylko nie wskazał żadnego majątku spółki, ale według oświadczenia pełnomocnika izby złożonego na rozprawie przed sądem, nie podjął jako członek zarządu żadnych skutecznych kroków prawnych wobec niemieckiej spółki "H-H" w celu zaspokojenia swych roszczeń. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ przyjmując, iż nie zgłosił jako członek zarządu w sądzie terminowo wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe są bowiem związane prawomocnym ustaleniem sądu powszechnego z dnia 31.08.1999 r. o upadłości spółki akcyjnej "B.", z uzasadnienia którego wynika, iż "(...) w dniu 31.01.1999 r. zaprzestano spłacać zadłużenia wobec wierzycieli". To na skarżącym ciąży prawny obowiązek ewentualnego wzruszenia owego prawomocnego postanowienia sądu powszechnego o upadłości spółki "B.". Dopóki to nie nastąpi, nie może skarżący twierdzić, iż wniosek z dnia 16.02.1999 r. o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.