I SA/Wr 1800/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi "O.-N." Spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 25 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie klasyfikacji towaru celnego - uchyla decyzję zaskarżoną oraz decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 20 grudnia 1999 r. (...); Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 20 grudnia 1999 r. (...) uznał zgłoszenie celne z dnia 13 grudnia 1999 r. (...), dokonane przez firmę "O.-N." Spółka z o.o. w O. za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "Bebiko sojowe" oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Organ celny ustalił dla zgłoszonego towaru kod PCN 2106 90 98 0, wymierzył cło według stawki celnej 27,5 procent w kwocie 66.186,50 zł i opłatę manipulacyjną w kwocie 58 zł oraz objął przedmiotowy towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Stwierdził organ celny, że wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, gdyż do kodu tego kwalifikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu przez zwiększenie zawartości laktozy i tłuszczu, częściowe odwapnienie, wzbogacenie w sole potasu i sodu oraz uzupełnienie w nukleotydy i substancje biologiczne. "Bebiko sojowe" jest natomiast preparatem mlekozastępczym, wolnym od mleka krowiego i laktozy. Organ wskazał na fakt klasyfikowania przedmiotowego towaru przez producenta pod pozycją 2106 90 98 0 oraz powołał przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1036/, wyjaśnienia do Taryfy zawarte w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 17 września 1997 r. /M.P. nr 76 poz. 715/ jak również postanowienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Odwołując się od powyższej decyzji. Spółka "O.-N." zarzucała naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej przez błędną wykładnię jego przepisów, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania, a to przepisów art. 120, 121, 122, 124, 187 i 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności Spółka zarzucała, że organ celny zastosował w sprawie wyciąg z zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r., mimo, że nie stanowi on zamkniętego katalogu towarów, które mogą być kwalifikowane do pozycji 1901 10 00 0, a określa jedynie konkretny towar /grupę towarów/, które Prezes GUC nakazuje kwalifikować do tej pozycji. W konsekwencji wyjątek przyjęto jako zasadę, co jest niedopuszczalne. Spółka określała jako niezrozumiałe motywy, dla których rozważania organu dotyczą wyłącznie przetworów mlecznych z pominięciem innych grup przetworów w sytuacji, gdy do pozycji 1901 10 00 0 kwalifikuje się m.in. przetwory spożywcze dla niemowląt, przygotowane z mąki, co oznacza maki, mączki i granulki pochodzenia roślinnego, objęte innymi działami, jak mąka sojowa. Spółka zarzucała również, że dokonane przez organ celny ustalenia nie zostały poprzedzone właściwym postępowaniem wyjaśniającym i dowodowym, zaś kwalifikacja przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 jako przetworu spożywczego gdzie indziej nie wymienionego, pozbawiona jest podstaw materialnoprawnych. Spółka wywiodła, że poprawniejszą kwalifikację "Bebika sojowego" stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00 0, a to zgodnie z regułą 3a ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "Bebika sojowego" jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Spółka stwierdzała również, iż w kwestii poprawnej kwalifikacji towaru nie ma żadnego znaczenia kwalifikacja dokonana przez jego producenta. Ponadto Spółka wskazywała, że wyjaśnienia Prezesa GUC, powoływane przez organ celny jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia, nakazują kwalifikowanie do kodu PCN 1901 10 00 0 preparatu pod nazwą "Humana SL", o składzie niemal identycznym jak skład przedmiotowego "Bebika sojowego". Spółka stwierdzała zatem, że nie istnieją podstawy do odmiennego traktowania towarów analogicznych, a jedynie sprowadzonych przez innych importerów. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 25 kwietnia 2001 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na brak konsekwencji Spółki co do zakwalifikowania przedmiotowego w sprawie towaru stwierdził organ odwoławczy, że sugerowana we wniosku z dnia 18 kwietnia 2000 r. klasyfikacja do pozycji 3004 jest nieprawidłowa z powodu sprzeczności z uwagą 1a do Działu 30 Taryfy celnej, obejmującej leki farmaceutyczne. Z Komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej /Dz.U. nr 74 poz. 830/ wynika, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub Działu 22. "Bebiko sojowe" nie należy do produktów leczniczych, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w W. Pozostali biegli, do których organ celny zwrócił się o opinię, nie zajęli stanowiska odnośnie przedmiotowego preparatu. Wpis do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej; ponadto sporny towar wpisu takiego nie posiada. W przedmiocie wskazanej w odwołaniu taryfikacji towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 stwierdził organ odwoławczy, że "Bebiko sojowe" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę /mieszankę/ kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Powołano zasadę taryfikacji towarów, wynikającą z reguły 1 ORINS i stwierdzono, że sprzeczne z ta regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych tą pozycją; nie jest bowiem preparatem ani z mleka ani z mąki. Uznał zatem organ odwoławczy za uzasadnioną zmiana klasyfikacji dokonaną przez organ I instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Stwierdzono ponadto, że dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty stanowiły wystarczające dowody do ustalenia stanu faktycznego towaru i wydania orzeczenia, stosownie do przepisu art. 65 par. 4 pkt 2a w zw. z art. 70 Kodeksu celnego, wobec czego nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów procedury. Odnosząc się do zarzutu niejednakowego traktowania importerów, organ odwoławczy przyznał, że w swojej "opinii klasyfikacyjnej" sugerował istotnie objęcie "Humany SL" pozycją 1901 jednakże opinie takie mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie ulegają zmianie po ponownej konsultacji organu celnego ze Światową Organizacją Celną /WCO/. Pismem z dnia 8 lutego 2001 r. (...) WCO potwierdziła zasadność klasyfikowania produktów "Isomil" i "Bebilon sojowy" do pozycji 2106 90 taryfy celnej, a to ze względu na skład, który jest podobny do składu przedmiotowego w sprawie towaru. Decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę "O.-N.", w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzja organu I instancji, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10 00 0 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000 - naruszenie zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca Spółka zarzucała w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty jak "Humana 0", "Humana 1", "Humana 2" Humana MCT", Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil". "Humana SL" jest identyczna ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też Prezes GUC zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Skarżąca Spółka powtarzała ponadto wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, z podtrzymaniem stanowiska zajętego w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 2 września 2002 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi i odniosła się do wywodów odpowiedzi na skargę. Skarżąca ponownie podkreśliła konieczność zaklasyfikowania "Bebika sojowego" do podpozycji 1901 10 00 0, jako towaru identycznego z "Humaną SL", której takie zakwalifikowanie zalecają wyjaśnienia do Taryfy celnej. Spółka wskazała ponadto na brak podstaw prawnych do rozstrzygania sprawy na podstawie pisma Sekretariatu WCO. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do przepisu art. 65 par. 1 Kodeksu celnego, organ celny przyjmuje zgłoszenia celne, jeżeli odpowiada ono wymogom określonym w art. 64 i jeżeli wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiono organowi objęty zgłoszeniem towar. Zasada przyjęcia zgłoszenia celnego wynikająca z powołanego przepisu art. 65 par. 1 Kodeksu celnego, powoduje stan, w którym z mocy prawa dochodzi do objęcia towaru procedurą celną oraz do określenia kwoty wynikającej z długu celnego /art. 65 par. 3 Kodeksu celnego/. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może na wniosek strony lub z urzędu wydać dwojakiego rodzaju decyzje: decyzję uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe bądź też decyzję uznającą zgłoszenie za nieprawidłowe; w tym drugim przypadku organ winien określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego /art. 65 par. 4 ust. 1 i ust. 2a Kodeksu celnego/. Stwierdzenie przez organ celny, że zaistniała konieczność odstąpienia w postępowaniu celnym od zasady z art. 65 par. 1 Kodeksu celnego, skutkującej przyjęciem zgłoszenia oraz określeniem kwoty długu celnego z mocy samego prawa, spowodowane jest z reguły zakwestionowaniem przez organ merytorycznej treści zgłoszenia celnego. Niedotrzymanie przez stronę wyłącznie wymogów formalnych, o których mowa w art. 64 par. 1 Kodeksu celnego, powinno bowiem doprowadzić do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego. Po przyjęciu zgłoszenia, podstawę decyzji o uznaniu zgłoszenia za nieprawidłową, mogą stanowić jedynie kwestie merytoryczne. Należy do nich niewątpliwie kwalifikacja celna towaru, jako przesłanka podstawowa dla ustalenia wartości celnej towaru a następnie - określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości innej, niż to uczyniła strona w zgłoszeniu celnym. W sytuacji, gdy organ celny kwestionuje zastosowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru i przyjmuje klasyfikację odmienną, nie mogą istnieć żadne wątpliwości co do charakteru towaru poddanego klasyfikacji. Tylko bowiem bezbłędnie scharakteryzowany towar może być poddany klasyfikacji, której wynikiem będzie właściwie zastosowany kod PCN. Stąd też dla celów prawnych, klasyfikacja celna towarów powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do Sekcji i Działów Taryfy celnej, jednakże po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie charakteru przedmiotowego w sprawie towaru oraz jak najdalej idącej identyfikacji towaru, skutkującej jego odróżnieniem od towarów innych. Postępowanie celne prowadzone w sprawie klasyfikacji towarów powinno zatem odpowiadać wymogom przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 122 Ordynacji, obciąża organ celny obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyjaśnieniu sprawy służy, w myśl art. 180 par. 1 Ordynacji, postępowanie dowodowe, w którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a co nie jest sprzeczne z prawem. Szczególnym rodzajem dowodu jest dowód z opinii biegłego /biegłych/, przeprowadzony w sprawach, w których wymagane są wiadomości specjalne /art. 197 par. 1 Ordynacji/. Dowód ten powinien być przeprowadzony w każdej sprawie, w której jej szczególny charakter uniemożliwia jej rozstrzygnięcie z tego powodu, że organ orzekający nie posiada koniecznych wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu sprawa niniejsza jest przykładem sprawy, w której organy celne powinny dopuścić i przeprowadzić dowód z opinii biegłego /biegłych/, a to dla dokonania oceny przedmiotowego towaru, jego przeznaczenia, składu oraz roli, jakie pełnią poszczególne składniki. Wbrew wywodowi organu odwoławczego zawartemu w zaskarżonej decyzji, w aktach sprawy mniejszej nie znajduje się żadna opinia, odnosząca się do przedmiotowego "Bebika sojowego". Opinie w aktach wydane zostały odnośnie innych towarów sprowadzonych przez stronę skarżącą. W żadnej z tych opinii nie scharakteryzowano "Bebika sojowego"; jedynie powołana w decyzji zaskarżonej opinia Instytutu Matki i Dziecka z dnia 15 maja 2000 r., dotycząca "Bebilonu Pepti", "Bebilonu Pepti MCT", "Nutrilonu Pepti", "Nutrisonu Standard", "Peptisonu", "Nutridrinku Truskawkowego", "Nutridrinku Kurczakowego" oraz "Bebilonu Sojowego", stwierdza na zakończenie, bez przeprowadzenia charakteryzacji wyrobu, że "Bebilon" 1 i 2 oraz "Bebiko sojowe" nie należą do produktów leczniczych, gdyż pozostają w otwartej sprzedaży i są stosowane dla dzieci zdrowych. Opinia ta nie odpowiada wymogom i celom opinii, o której mowa w art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zaniechanie przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego odnośnie przedmiotowego "Bebika sojowego" stanowi o niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie sposób ocenić, czy właściwy dla "Bebika sojowego" jest kod PCN zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, lub kody sugerowane przez stronę w toku postępowania, czy tez kod przyjęty przez organy celne. W istocie bowiem z akt sprawy wynika jako jedyna okoliczność niesporna - skład przedmiotowego towaru, jako preparatu sojowego wolnego od białek mleka krowiego i laktozy, na który składają się: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne, składniki mineralne, witaminy oraz aminokwasy. Materiał dowodowy sprawy nie pozwala zatem na bezsporne wyeliminowanie sugestii strony skarżącej co do zakwalifikowania "Bebika sojowego" do pozycji 3004 dotyczącej leków, skoro pozycja ta, obejmująca produkty proste lub zmieszane, przeznaczone tak dla celów terapeutycznych jak i profilaktycznych, dotyczy produktów przygotowanych w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Stanowisko organu odwoławczego, iż "Bebiko sojowe" nie jest lekiem, nie zostało wyczerpująco uzasadnione. Nie przekonuje wywód decyzji organu odwoławczego odnośnie braku podstaw do zastosowania pozycji 3504 Taryfy. Ta prawda, że tak Dział 35 jak i sama pozycja 3504 dotyczy substancji, czyli nie mieszanin. Jednakże w myśl Reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów lub wytworzonych z różnych komponentów, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona w myśl Reguły 3a, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyroku /jeżeli takie kryterium możliwe jest do zastosowania/. W sprawie niniejszej organy celne nie ustaliły, która z substancji, składających się na "Bebiko sojowe" decyduje o zasadniczym charakterze tego towaru. Stąd też odmowa zaklasyfikowania towaru do pozycji 3504 z tego tylko powodu, że nie stanowi on substancji jednorodnej, nie może się ostać. W sytuacji zaś, gdy przynajmniej dwa kody PCN nie zostały przez organy celne skutecznie wyeliminowane, nie można bez zastrzeżeń przyjąć, iż jedynym właściwym kodem jest kod przyjęty w decyzjach organów celnych. Trzeba bowiem wskazać, że z samej treści pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze wynika, że zaklasyfikowaniu do niej mogą podlegać tylko te przetwory o charakterze spożywczych, które nie zostały gdzie indziej wymienione. Skoro zaś materiał dowodowy sprawy nie pozwala na wyeliminowanie przedmiotowego przetworu z innych kodów PCN, jego zaklasyfikowanie do kodu 2106 90 98 0 musi budzić uzasadnione wątpliwości. Wreszcie, z braku poparcia wiadomościami specjalnymi, nie można przyjąć stanowiska organów celnych w przedmiocie odmowy zastosowania klasyfikacji "Bebika sojowego" do kodu 1901 10 00 0. Organ odwoławczy poszerzył wprawdzie argumentację w porównaniu z uzasadnieniem decyzji organu I instancji, stwierdzając, że towar ten nie stanowi przetworu ani mleka, ani mąki, które to cechy są konieczne dla umieszczenia w pozycji 1901, jednakże nie zajął w istocie stanowiska w kwestii produktu, przykładowo wymienionego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Według punktu 1, objaśniającego kod 1901 10 00 0, mieszczą się w nim przeznaczone dla niemowląt, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, preparaty z mleka krowiego uzyskane w wyniku zmiany składu mleka, przykładem których są towary takie jak " Humana 0", "Humana 1", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil". Według twierdzeń strony skarżącej, "Humana SL" jest preparatem o składzie identycznym jak przedmiotowe "Bebiko sojowe". Organy celne nie przeprowadziły jednak żadnego dowodu, czy istotnie są to towary identyczne. Gdyby zaś istotnie tak było, to nie istniałoby uzasadnienie, dla którego jeden towar wyraźnie wymieniony w przepisie prawa materialnego, miałby korzystać ze wskazanej klasyfikacji z wyłączeniem towaru innego, charakteryzującego się tymi samymi cechami, uzasadniającymi zastosowanie wskazanego kodu PCN. Nie można bowiem przyjąć tego wyjaśnienia organu odwoławczego, że umieszczenie "Humany SL" w wyjaśnieniach do pozycji 1901 jest jedynie sugestią lub opinią o charakterze pomocniczym, zmienianą po skonsultowaniu sprawy ze Światową Organizacją Celną. Przede wszystkim trzeba wskazać, że umieszczenie opinii klasyfikacyjnych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów nadaje im rangę przepisów prawa. Jest oczywiste, że jak każdy przepis, również i opinie klasyfikacyjne mogą ulec zmianie, w szczególności w wyniku procesu dążenia do jednolitości stosowania zasad Systemu Zharmonizowanego przez strony Konwencji z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów /Dz.U. 1997 nr 11 poz. 62/. Jednakże zdaniem Sądu, zmiana opinii dokonana wskutek zatwierdzonych przez Radę Światowej Organizacji Celnej opinii klasyfikacyjnych, not wyjaśniających lub zaleceń, powinna skutkować zmianą treści załącznika do rozporządzenia, w trybie przewidzianym dla nowelizacji przepisów prawa. Nie może wywołać analogicznego skutku prawnego jedynie pismo WCO, wskazujące na konieczność zmiany opinii klasyfikacyjnej, skierowane do odwoławczego organu celnego i stanowiące odpowiedź na pismo tego organu. Jak to wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2001 r. /V SA 2207/01/, istnieje obowiązek wynikający z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do treści skierowanego do WCO przez Główny Urząd Ceł pisma w sprawie klasyfikacji towaru. Odnosi się to również do towaru, który według twierdzeń organu odwoławczego miałby posiadać skład zbliżony do składu towaru, opiniowanego przez WCO na wniosek Głównego Urzędu Ceł. Dopóki zaś treść wyjaśnień do Taryfy Celnej, zamieszczonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów, zawiera w opisie pozycji 1901 towar określony przez stronę skarżącą jako towar identyczny z towarem przedmiotowym w sprawie, na przeszkodzie zastosowaniu wskazanego kodu PCN mogłoby stanąć jedynie wykazanie przez organy celne, że towary te różnią się od siebie radykalnie. Twierdzenia takiego organ odwoławczy jednak nie przedstawił. Z tych wszystkich względów, dopatrując się w sprawie niniejszej naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję zaskarżoną wraz z decyzją organu I instancji, po myśli art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 55 powołanej ustawy o NSA.