I SA/Gd 496/00

1. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego. 2. Skoro w sprawie chodzi o decyzję wymiarową o charakterze deklaratoryjnym, a więc już o zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie, to ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzją z dnia 13 września 1999 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 119.712,0 zł dokonując równocześnie zabezpieczenia tej kwoty na majątku Spółki z o.o. "V." Od tej decyzji Urzędu, pełnomocnik Spółki odwołał się do Izby Skarbowej w G. wnosząc o jej uchylenie w całości. W odwołaniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów, a także nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z materiałem zebranym w sprawie. Izba Skarbowa w G. - po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 24.01.2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba Skarbowa powołała się na przepisy art. 33 par. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi przepisami zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane i w tym przypadku organ podatkowy jest obowiązany do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Izba podniosła, że w przedmiotowej sprawie kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz wykazana sytuacja finansowa Spółki z o.o. "V." wskazywały na możliwość niezrealizowania przez podatnika zaległego zobowiązania podatkowego wobec budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego - w ramach wszczętego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. bilansu sporządzonego przez podatnika na dzień 31.12.1998 r., rachunku zysków i strat za okres obrotowy od 01.01.1998 r. do 31.12.1998 r., deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty "CIT-2" za okres od 01.01.1999 r. do 30.06.1999 r., miesięcznych deklaracji "VAT-7" za lata 1998 i 1999 - stwierdził m.in., iż Spółka zamknęła 1998 r. stratą w kwocie 305.103.50 zł. wartość księgowa stanu środków trwałych na koniec tego roku w porównaniu do 1997 r. zmniejszyła się o kwotę 199.507.49 zł /17,28 procent/, a zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych wyniosły 6.273.621,12 zł /91,4 procent wartości majątku/. Również strata została wykazana za okres od 01.01.1999 r. do 30.06.1999 r. - w wysokości 3.967.519,17 zł. Ponadto przekazane przez Spółkę: sprawozdanie "F-01" o przychodach, kosztach i wyniku finansowym za okres od początku roku do końca trzeciego kwartału 1999 r., jak i deklaracja podatnika podatku dochodowego od osób prawnych "CIT-2" wykazywały, iż dalej w 1999 r. osiągała ona niekorzystne wyniki finansowe /m.in. zobowiązania krótkoterminowe wzrosły aż do 13.164.500,00 zł/. W tej sytuacji w pełni uzasadnione stało się - wbrew zarzutom odwołania, zabezpieczenie zaskarżoną decyzją przedmiotowych należności budżetu państwa w podatku od towarów i usług określonych w przybliżonej kwocie 119.712,00 zł, przed określeniem ich wysokości w postępowaniu podatkowym - wszczętym przez Urząd w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w G. z dnia 15.07.1999 r. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, iż postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku wynikającego z decyzji orzekającej zabezpieczenie, lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do zapłaty lub wyegzekwowania - ustalonego lub określonego w sposób wymierny /w drodze decyzji wymiarowej/ - zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 21.02.2000 r. - pełnomocnik Spółki z o.o. "V." złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej w G. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, dokonaniu ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym i stanem faktycznym, przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz pozbawieniu strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, w szczególności naruszeniu art. 122, 187, 200 par. 1, 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami/, i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 33 par. 2 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami/. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1 uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2 zasądzenie na rzecz skarżącej od Skarbu Państwa - Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według spisu kosztów. Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że organy obu instancji ustaliły stan majątkowy skarżącej na dzień 31 grudnia 1998 roku oraz fakt dalszego ponoszenia straty w 1999 roku /okoliczność bezsporna/, czyli fakt dalszego zmniejszania się stanu majątkowego. Natomiast w ogóle organy obu instancji nie wzięły pod uwagę znacznego zwiększenia się majątku spółki /w wyniku wniesienia dodatkowych wkładów pieniężnych przez wspólników/ w okresie między 31 grudnia 1998 roku a dniem orzekania. W szczególności, organ drugiej instancji wskazał, iż na podstawie sprawozdania F-01 za pierwsze trzy kwartały 1999 roku ustalił, że spółka "kontynuuje niekorzystne wyniki finansowe - zobowiązania krótkoterminowe wzrosły do 13.164,5 tys. zł" a zupełnie pominął, że wraz ze wzrostem zobowiązań krótkoterminowych wzrosła wartość towarów handlowych do 13.892 tys. zł, co w zupełnie innym świetle stawia wzrost należności krótkoterminowych. W tym samym sprawozdaniu F-01 zawarta jest informacja o wzroście majątku trwałego do 15.735 tys. zł /wraz z inwestycjami w toku/ oraz o stanie środków pieniężnych - 6.197,90 tys. zł. Podsumowując, ze sprawozdania F-01 wynika, iż elementy czynne majątku spółki kilkakrotnie przekraczają jej zobowiązania co stanowi znaczną zmianę na korzyść spółki w stosunku do ustaleń według stanu na dzień 31 grudnia 1998 r. W konsekwencji, wniosek organów podatkowych, że zobowiązania spółki stanowią ponad 90 procent jej majątku jest sprzeczny z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Nie dokonano również oceny wszystkich dowodów wskazanych przez spółkę ani w żaden inny sposób się do nich nie odniesiono. Jeżeli nawet Izba Skarbowa dokonała analizy tych dowodów to nie zamieściła w tej kwestii jakiejkolwiek wzmianki w uzasadnieniu, nie umożliwiła także spółce wypowiedzenie się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji w drugiej instancji. Dalej pełnomocnik wywodzi, że skoro przesłanką dokonania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, organ winien ustalić, czy istnieją podstawy do wnioskowania, że zobowiązanie może nie zostać wykonane dobrowolnie oraz czy w razie konieczności prowadzenia egzekucji - może ona okazać się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. Zważywszy, iż gwarancją pokrycia zobowiązań spółki jest jej majątek, a nie wynik finansowy, ograniczenie postępowania dowodowego do ustalenia wyniku finansowego i zobowiązań, z pominięciem aktywnych składników majątku - stanowi istotne naruszenie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego. Zważywszy, że ustalenie stanu majątku ma kluczowe znaczenie dla wnioskowania, czy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, dziwi fakt pominięcia danych o majątku przez organy podatkowe. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do kapitału i majątku spółki nie stwarza prawdopodobieństwa niewypłacalności podatnika, a co za tym idzie powoduje konieczność ustanowienia dodatkowej gwarancji w formie zabezpieczenia mogących ewentualnie powstać zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie powinno być więc stosowane, aby nie dopuszczać do obniżenia przez podatnika wartości majątku, oczywiście w sytuacji gdy istnieje uzasadniona obawa, że będzie się on uchylał od zapłaty podatku, co w sytuacji skarżącej nie ma miejsca. Pełnomocnik wyjaśnił, że strata w 1999 r. była spowodowana faktem uruchomienia nowych sklepów i potrzebą zgromadzenia towarów w celu zabezpieczenia funkcjonowania wspomnianych jednostek. Stan ten jest naturalny w świetle prowadzonej działalności i brak jest przesłanek do wnioskowania na jego podstawie o złej sytuacji spółki, zwłaszcza w świetle rosnących systematycznie przychodów z tytułu sprzedaży towarów. Zdaniem skarżącej w zaistniałej sprawie organy podatkowe niewątpliwie przekroczyły granice swobodnego uznania administracyjnego. Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego /podatnika/ ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /art. 33 par. 7 Ordynacji podatkowej/ nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej. Tak więc zarzut naruszenia przepisów wskazanych w skardze, w tym art. 122, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Trzeba zauważyć, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy winien natomiast niezwłocznie dokonać wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do przeprowadzenia wymiaru podatku, najlepiej byłoby gdyby postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego poprzedzało decyzję o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące niewskazania przesłanek z art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zabezpieczenia można dokonać przed wydaniem decyzji wymiarowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w tym miejscu należy wskazać, że w sprawie niniejszej chodzi o decyzję wymiarową o charakterze deklaratoryjnym, a więc już praktycznie chodzi o zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie. Zastosowanie art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia również fakt wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, która w sposób wysoce prawdopodobny ustalona została przeprowadzonym postępowaniem organów celnych.