I SA/Łd 1707/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.-P. S.A. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchyla zaskarżona decyzję; (...). Decyzją z dnia 10 kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne SAD (...) z dnia 17 stycznia 2000 r. surowego drewna topola/osika - deski dokonane przez "S.-P." S.A. z siedzibą w Sz. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka zadeklarowała stawkę obniżoną, gdyż towar pochodził z Estonii i podlegał stawkom celnym obniżonym na podstawie Umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską, sporządzonej w W. dnia 5 listopada 1998 r. Pochodzenie towaru udokumentowano deklaracjami naniesionymi na fakturach wystawionych przez eksportera - kontrahenta szwedzkiego. Organ I instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wysokość długu celnego z zastosowaniem stawki celnej konwencyjnej stwierdzając naruszenie pkt 10 załącznika nr 38 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. 1999 nr 104 poz. 1193/ przez przedstawienie dowodu pochodzenia - deklaracji na fakturze, który nie został wystawiony w państwie stronie umowy. Niezależnie podkreślono, że z uwagi na wartość przesyłki /powyżej 6.000 Euro/ pochodzenie towaru powinno zostać stwierdzone świadectwem przewozowym EUR.1. W odwołaniu od powyższej decyzji "S.-P." S.A. z siedzibą w Sz. wniosła o zastosowanie stawek celnych obniżonych i przedstawiła cztery świadectwa przewozowe EUR.1 z dnia 7 i 26 marca 2002 r. W pozycji nr 7 na trzech świadectwach wystawionych 7 marca 2002 r. podano, że są to duplikaty dokumentu EUR.1 z dnia 14 i 17 stycznia 2000 r., natomiast na jednym świadectwie wystawionym w dniu 26 marca 2002 r. (...) podano, że jest wystawione retrospektywnie. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. stwierdzając, że zgodnie z ust. 1 lit. "d" i ust. 5 pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej z dnia 21 grudnia 1999 r. - Część I - Postanowienia Wstępne "A Stawki Celne" /Dz.U. 1999 nr 107 poz. 1217/ obniżone stawki celne obowiązują w stosunku do niektórych towarów pochodzących z Estonii. W razie nieudokumentowania pochodzenia towarów zgodnie z wymogami określonymi w umowie międzynarodowej, stosuje się odpowiednio stawki autonomiczne lub konwencyjne. Udokumentowanie preferencyjnego pochodzenia towarów w chwili zgłoszenia przez stronę towaru nie spełniało wymagań Protokołu nr 3 Umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estonii sporządzonej w W. 5 listopada 1998 r. Zgodnie z Artykułem 24 Protokołu, dowody pochodzenia powinny być przedkładane władzom celnym kraju importu zgodnie z procedurami stosowanymi w tym kraju. Zgodnie z par. 206 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych dla zastosowania obniżonej stawki celnej, dowód pochodzenia winien zostać wystawiony w państwie stronie umowy, z którego następuje bezpośredni transport towaru. W przedmiotowej sprawie dowód preferencyjnego pochodzenia towarów wystawił natomiast kontrahent szwedzki pośredniczący w sprzedaży. Załączone do odwołania świadectwa EUR.1 nie dokumentują pochodzenia zgodnie z wymogami Umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estonii. Według art. 16 ust. 1 lit. "a" Protokołu 3 stanowiącego załącznik do Umowy i dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej do zastosowania stawki obniżonej dla towarów importowanych z Estonii do Polski wymagane jest, m.in. złożenie świadectwa przewozowego, którego wzór jest zamieszczony w załączniku nr III do Protokołu. Zgodnie z Art. 19 Protokołu istnieje wprawdzie możliwość wystawienia przez władze celne na wniosek eksportera duplikatów świadectw przewozowych w sytuacji opisanej w powołanym przepisie /zgubienie, kradzież, zniszczenie świadectwa/, ale duplikaty muszą mieć datę wystawienia oryginalnego świadectwa i obowiązują również od tej daty. Z uwagi na fakt, iż odpowiednie dokumenty strona przedstawiła organom celnym po upływie czterech miesięcy od daty wystawienia oryginalnych świadectw, ich termin ważności upłynął /Artykuł 23 Protokołu/. Ponadto enigmatyczny opis towarów w tych świadectwach nie pozwala na ich zidentyfikowanie i porównanie z towarami objętymi zgłoszeniem celnym według dokumentów SAD. Świadectwo wystawione retrospektywnie na podstawie Artykułu 18 Protokołu nie spełnia wymogów formalnych określonych we wzorze zamieszczonym w załączniku nr III do Protokołu. Pieczęć władz celnych jest bowiem nieczytelna. Uniemożliwia to stwierdzenie, czy pieczęć jest zgodna z wzorem odcisku pieczęci używanych przez organy celne kraju eksportera dla wystawiania świadectw EUR.1, a przekazanych polskiej administracji celnej na mocy Artykułu 31 Protokołu. Nie zostało także wypełnione poprawnie pole 11 świadectwa zgodnie z wzorem zawartym w załączniku nr III /brak informacji o urzędzie celnym potwierdzającym datę i świadectwo/. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie w całości. Zdaniem Spółki decyzje organów celnych zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ albowiem powołano jako podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia postanowienia Umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estonii. Umowa ta nie była w dacie wydania decyzji opublikowana. Zdaniem skarżącej Spółki umowa nie stanowiła części krajowego porządku prawnego i nie mogła nakładać na stronę postępowania obowiązków. Zapis o prowizorycznym stosowaniu postanowień umowy zawarty w jej 38 artykule wiązał jedynie podpisujące ją strony. Wobec podmiotów dokonujących odpraw celnych obowiązki wynikające z umowy powstawały najwcześniej z chwilą publikacji umowy w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji podkreślono, iż pochodzenie towaru można było wykazywać wszystkimi środkami dowodowymi. Pogląd odmienny musiałby prowadzić do stosowania umowy międzynarodowej, która nie została ogłoszona albo do przyjęcia, że obniżona stawka celna nie ma zastosowania do towarów z Estonii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego braku mocy obowiązującej Umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estonii, organ podniósł, iż przepisy umowy są stosowane od 1 stycznia 1999 r. w oparciu o art. 25 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. /Dz.U. 1990 nr 74 poz. 439/. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, umowy /traktaty/ stosuje się tymczasowo przed ich wejściem w życie jeżeli strony w umowie /traktacie/ tak postanowiły. Zdaniem organu celnego przepisy zobowiązujące do działania w celu właściwego stosowania norm prawa celnego /art. 83 Kodeksu Celnego/, nie warunkują takiego działania wcześniejszą weryfikacją przeprowadzoną w oparciu o art. 70 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Umowa o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską, sporządzona w W. dnia 5 listopada 1998 r. została ratyfikowana w dniu 31 grudnia 2001 r. i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 21 października 2002 r. Strona zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 17 stycznia 2000 r., natomiast postępowanie w sprawie zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia 19 sierpnia 2002 r. Warunki zastosowania obniżonych stawek celnych w dniu zgłoszenia towaru nie wynikały zatem z opublikowanej i ratyfikowanej umowy. Strona skarżąca podniosła, że postanowienia Umowy nie były jej znane i że Umowa nie jest źródłem prawa do chwili jej ogłoszenia. Organy celne twierdziły natomiast, że na podstawie Artykułu 38 ust. 2 Umowy stosowały ją prowizorycznie od dnia 1 stycznia 1999 r. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem. Umowa miała być stosowana prowizorycznie od 1 stycznia 1999 r. Po pierwsze, obowiązywanie Umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską należy ocenić na podstawie Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. Umowa została ratyfikowana bez zgody parlamentu w dniu 31 października 2001 r. i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 21 października 2002 r. Stosownie do art. 91 Konstytucji umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W doktrynie i orzecznictwie odróżnia się obowiązywanie umowy międzynarodowej w wewnętrznym porządku prawnym i na gruncie prawa międzynarodowego. Powszechnie akceptowany jest pogląd, że ogłoszenie umowy międzynarodowej ma w świetle art. 91 Konstytucji skutek konstytutywny i jest bezwzględnym warunkiem obowiązywania każdej umowy ratyfikowanej /nawet bez zgody parlamentu/ w krajowym porządku prawnym /M. Masternak-Kubiak, Przestrzeganie prawa międzynarodowego w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2003, str. 133-134 i cytowana tam literatura, oraz wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1999 r., I SA/Po 3057/98 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 34/. Warunkiem obowiązywania w polskim porządku prawnym Umowy o wolnym handlu między Polską a Estonią była zatem jej publikacja według zasad określonych ustawą z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych /Dz.U. nr 39 poz. 443 ze zm./. Obowiązywanie umowy w stosunkach międzynarodowych nie jest tożsame z jej obowiązywaniem w porządku wewnętrznym państwa, które jest stroną umowy, dlatego nie można podzielić poglądu prezentowanego w odpowiedzi na skargę, że Umowa zgodnie z jej brzmieniem stanowiła źródło prawa przed jej ogłoszeniem. Możliwość stosowania tymczasowo traktatu, przed jego wejściem w życie, na podstawie art. 25 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. /Dz.U. 1990 nr 74 poz. 439/ odnosi się do prawa międzynarodowego i nie uchyla warunków obowiązywania umowy międzynarodowej w wewnętrznym - krajowym porządku prawnym. Po drugie, przyjmując pogląd, że warunkiem obowiązywania Umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską była jej ratyfikacja i ogłoszenie, należy jednocześnie zauważyć, że Kodeks celny odsyła do stosowania umów międzynarodowych w odniesieniu do stawek celnych obniżonych. Zgodnie z art. 1 3 par. 3 pkt 4 i par. 4 Kodeksu celnego obniżone stawki celne określone w umowach międzynarodowych stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. Zastosowanie tych stawek może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa, w tym umowami międzynarodowymi. Warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary oraz sposoby jego dokumentowania określane są w zawartych umowach międzynarodowych, które przewidują stosowanie stawek obniżonych /art. 20 par. 1 i par. 2 Kodeksu celnego/. Warto podkreślić, że bez tych umów nie jest możliwe stosowanie stawek celnych obniżonych oraz, że odesłanie zawarte w postanowieniach Kodeksu celnego nie dotyczy tylko umów ratyfikowanych. Stawki celne obniżone w stosunku do towarów sprowadzanych z Estonii przewidywała taryfa celna obowiązująca w dniu odprawy celnej. Zgodnie z ust. 1 lit. "d" i ust. 5 pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej z dnia 21 grudnia 1999 r. - tom I, część I - Postanowienia Wstępne "A Stawki Celne" /Dz.U. 1999 nr 107 poz. 1217/ obniżone stawki celne obowiązywały w stosunku do niektórych towarów pochodzących z Estonii. W razie nieudokumentowania pochodzenia towarów zgodnie z wymogami określonymi w umowach międzynarodowych stosowane miały być odpowiednio stawki autonomiczne lub konwencyjne /ust. 6 postanowień wstępnych Taryfy celnej - "stawki celne"/. Dokumentowania preferencyjnego pochodzenia towarów w chwili zgłoszenia dotyczyło także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193/. W pkt 10 załącznika nr 38 do powołanego rozporządzenia, który dotyczy dokumentów potwierdzających pochodzenie towarów, stwierdza się, że dla zastosowania obniżonej stawki celnej dowód pochodzenia powinien być wystawiony w państwie stronie umowy o wolnym handlu, z którego następuje bezpośredni transport towaru. Reasumując należy stwierdzić, że w dniu zgłoszenia towaru obowiązujące, powołane wyżej przepisy /Kodeks celny i Taryfa celna/, przewidywały stosowanie stawek celnych obniżonych dla towarów pochodzących z Estonii pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej. Warunki stosowania obniżonych stawek celnych wynikały z umowy, która nie została ogłoszona w Dzienniku Ustaw, ani nawet ratyfikowana. Z drugiej jednak strony, jak już wyżej zaznaczono, stosowanie stawek celnych obniżonych znajduje generalną podstawę w ustawie - Kodeksie celnym oraz rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę celną, dlatego nie można podzielić stanowiska skarżącego, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Nie jest natomiast możliwe ustalenie warunków do stosowania stawek celnych obniżonych bez uwzględnienia treści umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską. Skoro jednak w Kodeksie celnym i wydanej na jego podstawie Taryfie celnej, która wprowadziła stawki celne obniżone w handlu z Estonią przed formalnym ogłoszeniem i ratyfikacją Umowy z 5 listopada 1998, zawarte zostało odesłanie do umów międzynarodowych, to takie odesłanie nie jest prawnie obojętne tym bardziej, że było zgodne z wolą stron umowy, które postanowiły o jej prowizorycznym stosowaniu. W piśmiennictwie prawniczym prezentowane są poglądy, akceptujące to stanowisko orzecznictwa, z którego wynika, że odesłanie przez akt prawa wewnętrznego do stosowania nieratyfikowanych umów międzynarodowych nie jest prawnie wyłączone i na podstawie art. 9 Konstytucji może wywoływać skutki prawne /W. Czapliński, A. Wyrozumska, Sędzia krajowy wobec prawa międzynarodowego. Warszawa 2001, str. 126-134 oraz cytowane tam orzecznictwo/. Skutkiem bowiem odesłania może być w pewnych wypadkach inkorporowanie umowy do aktu odsyłającego, a zatem transformacja na prawo krajowe. Umowa nieratyfikowana nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie może być stosowana bezpośrednio, ale wiąże ona organy państwa, które są zobowiązane do wykonania umowy. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy zauważyć, że odesłanie tylko do umów ratyfikowanych i ogłoszonych nie miałoby znaczenia, skoro umowy takie stosuje się na podstawie Konstytucji bezpośrednio. Ocena skutku odesłania zależy od konkretnej sytuacji. Stosowanie stawek celnych obniżonych następuje na wniosek zgłaszającego towar /art. 13 par. 4 Kodeksu celnego/. Strona żądając zastosowania obniżonych stawek celnych implicite akceptuje, że warunki do ich stosowania wynikają z umowy międzynarodowej. Konsekwencją bowiem uwzględnienia wniosku strony co do wysokości stawek celnych musi być stosowanie umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską. Z powołanych wyżej postanowień Kodeksu celnego oraz Taryfy celnej wyraźnie bowiem wynika, że tak warunki do stosowania stawek jak i środki dowodowe na okoliczność pochodzenia towaru nie są dowolne, ale muszą wynikać z umów międzynarodowych. Następstwem przyjęcia poglądu strony skarżącej o niemożliwości stosowania Umowy przed jej ogłoszeniem w zakresie, w którym określa ona warunki stosowania stawek celnych obniżonych byłaby całkowita odmowa stosowania tych stawek. Umowa o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską, sporządzona w W. dnia 5 listopada 1998 r. /Dz.U. 2002 nr 175 poz. 1435/, która między innymi określała warunki do stosowania stawek celnych obniżonych dla towarów sprowadzonych z Estonii, do chwili jej ogłoszenia nie należała do źródeł powszechnie obowiązującego prawa /art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji/. Wobec tego, że strony Umowy postanowiły jednak o jej prowizorycznym stosowaniu od dnia 1 stycznia 1999 r. /art. 38 Umowy/ odmowa jej stosowania przed ogłoszeniem i ratyfikacją naruszałaby art. 9 Konstytucji, który zobowiązuje Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego. Przyjęcie poglądu, że Umowa ta nie może mieć zastosowania wobec towarów sprowadzonych przed jej ogłoszeniem i ratyfikowaniem, pomimo, że stosowanie stawek celnych obniżonych przewidywał Kodeks celny i obowiązująca wówczas Taryfa celna, oraz że w praktyce organów celnych na podstawie niepublikowanej Umowy były one stosowane w odniesieniu do innych podmiotów, naruszałoby nie tylko art. 9 Konstytucji ale także konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne /art. 32 Konstytucji/. Po trzecie, realizując zawartą Umowę, która wprowadziła do obowiązującej Taryfy celnej stawki celne obniżone dla towarów pochodzących z Estonii, organy celne stosowały takie stawki przy spełnieniu warunków do ich stosowania wynikających z nieogłoszonej Umowy. W tym stanie rzeczy obowiązek informowania stron o warunkach stosowania obniżonych stawek celnych spoczywał na organach celnych. Analiza akt administracyjnych nie pozwala na stwierdzenie, że organy celne przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie pouczyły stronę o warunkach stosowania stawek celnych obniżonych, w tym w szczególności o wymogach formalnych dotyczących świadectw przewozowych EUR.1. Postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych, a organy winny udzielać stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania /art. 121 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 23 ust. 2 Protokołu nr 3 do niniejszej Umowy dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, dowody pochodzenia, które przedkładane są władzom celnym kraju importu po końcowej dacie przedłożenia, czyli po upływie czterech miesięcy od daty wystawienia przez władze celne w kraju eksportu, mogą być zaakceptowane w celu preferencyjnego traktowania wtedy, gdy nieprzedłożenie tych dokumentów przed ustaloną data końcową jest spowodowane wyjątkowymi okolicznościami. Mając na uwadze, że wymogi dla dowodów pochodzenia wynikały z nieogłoszonej umowy międzynarodowej, a organy celne nie powiadomiły strony o warunkach wynikających z umowy, należało przeanalizować, czy nieprzedłożenie w terminie dowodu pochodzenia jest usprawiedliwione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest w tym zakresie rozważań. Powodem do odmowy stosowania stawek celnych obniżonych nie może natomiast stanowić zarzut niedostatecznie precyzyjnego opisu towaru na świadectwie EUR.1. W przedstawionych przez stronę świadectwach niezależnie od opisu towaru zawarty jest numer faktury i ilość towaru. Dane te winny umożliwić organom celnym przyporządkowanie dokumentów do dokumentów SAD i identyfikację towaru. Nie jest zrozumiały także zarzut odnoszący się do świadectwa wystawionego retrospektywnie /niewypełnienie poprawnie pola 11 świadectwa - brak informacji o urzędzie celnym potwierdzającym datę i świadectwo/, albowiem na świadectwie (...), które znajduje się w aktach administracyjnych, w polu 11 podana jest data i informacja o urzędzie celnym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu celnego będzie ponowna ocena przedstawionych świadectw pochodzenia z uwzględnieniem okoliczność podniesionych na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika organu celnego, który wyjaśnił, że w praktyce organów celnych przyjmuje się, iż powołanie w świadectwie EUR.1 faktur i ich numerów, w których zawarty jest opis towarów, uznawane jest za wystarczające do ich identyfikacji. Podał on także, iż wyłącznym powodem odmowy zastosowania stawek obniżonych w stosunku do towarów sprowadzonych przez stronę skarżącą była utrata ważności świadectw po czterech miesiącach od daty wystawienia. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.