I SA/Łd 1847/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janusza M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 12 września 2001 r. (...) w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług - oddala skargę. Decyzją z dnia 20 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy rozłożył na 7 rat zapłatę zaległości podatkowej Janusza M. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu pełnomocnik Janusza M. nie kwestionował ilości rat, na które rozłożono zapłatę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, natomiast zarzucił, że wysokość odsetek została wyliczona bez uwzględnienia okresów, za które nie nalicza się ich stosownie do art. 54 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że decyzją Izby Skarbowej z 26 czerwca 1997 r. została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego z 17 lutego 1997 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jednak decyzja Izby Skarbowej została uchylona przez NSA /wyrokiem z dnia 2 lipca 1999 r./, wobec czego należy przyjąć, że odwołanie podatnika z 30 kwietnia 1997 r. /od decyzji z 17 lutego 1997 r./ pozostało bez rozpoznania, a tym samym biegły terminy z art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem brak było podstaw do naliczania odsetek od 1 sierpnia 1997 r. /upływ trzymiesięcznego terminu/ do dnia 16 grudnia 1999 r. /data doręczenia decyzji Izby Skarbowej wydanej po wyroku NSA/. W związku z powyższym wniesiono o wydanie decyzji ratalnej z uwzględnieniem prawidłowo wyliczonych kwot. Decyzją z dnia 12 września 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2001 r. W ocenie Izby, terminy rozpatrzenia odwołania zostały dotrzymane na każdym etapie postępowania podatkowego. Uchylenie przez NSA decyzji Izby Skarbowej z 26 czerwca 1997 r. miało znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast odsetki są naliczane od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 54 Ordynacji ma jedynie zastosowanie w sytuacjach niezachowania terminów przez organy podatkowe, a nie w wyniku uchylenia decyzji przez NSA. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że "rozpatrzenie sprawy w terminie" nie może oznaczać "jakiegokolwiek rozpatrzenia sprawy", w szczególności zaś rozpatrzenia /rozstrzygnięcia/ wadliwego na tyle, że będąca jego nośnikiem decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego przez NSA. Podatnik w związku z wniesieniem zasadnego odwołania, a następnie poddaniem kontroli sądowoadministracyjnej wadliwego rozstrzygnięcia dotknięty byłby swoistą sankcją /dodatkową opłatą/ w wymiarze znacznie przekraczającym wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto powołał się na zmianę od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 54 Ordynacji podatkowej przez dodanie nowego par. 3 /w głosie do protokołu rozprawy/. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powtarzając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej określają wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowej /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W związku z tym powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./ odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje na to, że chodzi w nim wyłącznie o sytuację, w której organ odwoławczy pozostawał w zwłoce, nie rozpatrując odwołania w terminie przewidzianym w przepisach proceduralnych, czyli w art. 139 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Niesporne zaś jest, że odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 1997 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego, w których powstała zaległość podatkowa rozłożona na raty decyzją wy daną w niniejszej sprawie, zostało rozpatrzone w terminie przewidzianym w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, czyli w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; odwołanie zostało przesłane do Izby Skarbowej przy piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 1997 r., a decyzja Izby została wydana 26 czerwca 2001 r. Co prawda decyzja ta została uchylona następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jednakże nie zmienia to faktu, że została ona wydana w terminie przewidzianym w ustawie. Oczywiście wyrok sądu uchylający decyzję Izby Skarbowej spowodował stan, w którym odwołanie pozostawało znowu bez rozpatrzenia - konieczne było ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie nowej decyzji Izby Skarbowej. Jednakże stan ten powstał dopiero w dniu wydania wyroku przez sąd administracyjny. Tak więc terminu do rozpatrzenia odwołania nie można liczyć znowu od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy od organu pierwszej instancji. Musi on być liczony od nowa, czyli od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy, w tym odwołania, zwróconych przez sąd administracyjny po wydaniu orzeczenia i sporządzeniu uzasadnienia. Dopóki sąd administracyjny nie zwróci akt sprawy podatkowemu organowi odwoławczemu nie jest on w stanie rozpatrzyć odwołania. W rozpatrywanej sprawie po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 1999 r., I SA/Łd 915/97, decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2001 r., akta sprawy zostały zwrócone Izbie Skarbowej w dniu 21 października 1999 r. /co wynika z akt sądowych w sprawie I SA/Łd 915/97/, zaś nową decyzję Izba Skarbowa wydała w dniu 25 listopada 1999 r., czyli w terminie przewidzianym w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej. Należy jednocześnie zauważyć, że omawiany przepis art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem odwołania w terminie, a nie z wydaniem decyzji organu odwoławczego o określonej treści /wadliwej lub niewadliwej/. Ponadto odsetki za zwłokę przede wszystkim pełnią funkcje kompensacyjną; są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Oczywiście - z uwagi na ich wysokość /wyższą od odsetek ustawowych w obrocie cywilnoprawnym/ - można im przypisać także funkcje represyjno-dyscyplinujące; por. B. Brzeziński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., str. 208. Jednakże nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że naliczanie odsetek za zwłokę również za czas, w którym toczy się postępowanie odwoławcze, a następnie postępowanie przed sądem administracyjnym, stanowi dodatkową sankcję dla podatnika. Wszak naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości, zaś w wypadku zapłacenia podatku w zawyżonej wysokości na skutek wydania błędnej decyzji podatkowej przysługuje podatnikowi oprocentowanie nadpłaty. Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 1997 r. przez sąd administracyjny /wyrokiem z dnia 2 lipca 1999 r./ nastąpiło wyłącznie z powodu niezasadnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tak więc nowa decyzja Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 1999 r. /od której nie wniesiono skargi/ uchyliła decyzję pierwszej instancji wyłącznie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, /w którym powstała zaległość podatkowa rozłożona na raty/ decyzja ta została utrzymana w mocy, z czego wynika, że w tym zakresie nie była ona wadliwa. Ponadto, gdyby podatnik uregulował zaległość podatkową od razu po wydaniu decyzji pierwszej instancji nie naraziłby się na naliczanie odsetek za zwłokę w czasie postępowania odwoławczego i sądowoadministarcyjnego. Na zakończenie należy zauważyć, że odsetki za zwłokę są naliczane nie od dnia powstania obowiązku podatkowego - jak błędnie podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ale po upływie terminu płatności podatku /art. 53 par. 1 w związku z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż ze znajdującego się w aktach podatkowych wyliczenia odsetek wynika, że zostały one naliczone z uwzględnieniem terminów płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.