I SA/Łd 1959/01

Z brzmienia art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki, ciąży na tym członku. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122 czy art. 187 par. 1 tej Ordynacji. Oznacza to tym samym, że przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia. Decyzją z dnia 28.09.2001 r. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Mohana S. L. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. orzekającej o odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "N." z siedzibą w Ł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w związku z zawyżeniem przez Spółkę "N." podatku naliczonego m.in. za miesiąc grudzień 1997 r. poprzez rozliczenie faktor dokumentujących zakup towarów w nieistniejącej Hurtowni Wielobranżowej Stefan Ś., Drugi Urząd Skarbowy Ł. wydał w dniu 18.05.1998 r. decyzję określającą Spółce "N." zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15.03.1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podjęte przez urząd skarbowy czynności celem wyegzekwowania zaległości podatkowych w stosunku do Spółki "N." okazały się nieskuteczne. Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem, majątek został odebrany i sprzedany w drodze licytacji, przy czym uzyskane środki nie pokryły zaległości Spółki. Organ podatkowy I instancji podkreślił nadto, iż z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółka "N." wystąpiła dopiero w dniu 5.06.1998 r., podczas gdy powinna to uczynić w lutym 1998 r. Wniosek został zwrócony z uwagi na nieuzupełnienie przez wnioskodawcę braków formalnych. W ocenie organu podatkowego zarząd Spółki jest odpowiedzialny za nieuregulowane zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu Spółka "N." zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 125 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odnosząc się do zarzutu niezłożenia w lutym 1998 r. wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano, iż do wniosku należy załączyć bilans wraz ze wskazaniem kwot długu na dzień zgłoszenia wniosku. Podkreślono, iż w lutym 1998 r. zarówno urząd skarbowy, jak i Spółka "N." nie znały kwoty długu, a zatem złożenie w tym czasie wniosku byłoby przedwczesne. W odwołaniu podniesiono także, iż za datę powzięcia przez zarząd Spółki wiadomości o tym, że jej majątek nie wystarczy na zaspokojenie długów, nie można uznać dnia, w którym Kishore K. M. L. zapoznał się z aktami sprawy, bowiem nie jest on członkiem zarządu lecz udziałowcem, wobec czego nie ma prawa brać udziału w toczącym się postępowaniu. Nadto zakwestionowano złożone w urzędzie skarbowym zeznania Kishore K. M. L. wskazując, że jego ojczystym językiem jest hindi. Kishore K. M. L. nie zna języka polskiego, słabo język angielski, a organ podatkowy nie zapewnił udziału tłumacza przysięgłego z języka hindi. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu 5.06.1998 r., jednakże został on zwrócony przez Sąd do uzupełnienia, a nowy wniosek nie został złożony. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że już podczas kontroli urzędu skarbowego Prezes Zarządu Spółki winien ocenić, czy spółka będzie w stanie zwrócić niesłusznie odliczony podatek naliczony, nie czekając na wydanie w tej sprawie decyzji. Dodatkowo podkreślono, iż nie wystąpił problem nieznajomości języka polskiego przez Kishore K. M. L., a zatem udział tłumacza przysięgłego języka hindi podczas przesłuchania nie był konieczny. Zdaniem Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut zapoznania z zebranym materiałem niewłaściwej osoby, gdyż w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działania organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczą. Nadto Izba Skarbowa wskazała, że decyzja organu I instancji nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a zatem nie ma konieczności podawania kwoty odsetek i wysokości kosztów postępowania. W skardze na powyższą decyzję Mohan S. L. wniósł o jej uchylenie podnosząc, iż z Zarządu Spółki "N." został odwołany w dniu 27.1.1998 r. Zmiana ta została zgłoszona w Sądzie Rejonowym w Ł. w dniu 2.11.1998 r. a zatem przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy. Wobec powyższego skarżący nie miał świadomości o istnieniu zaległości podatkowej uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Ocena zasadności skargi wymaga analizy treści art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż ten przepis został przytoczony jako podstawa prawna zaskarżonego orzeczenia. Powołany przepis w par. 1 stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast w par. 2 art. 116 tej ustawy, wskazuje się, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w par. 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżąca na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości płatnika tj. "N." spółki z o.o. w Ł. w czasie w którym powstało to zobowiązanie był członkiem Zarządu tej Spółki. Ponadto ustalono, że spółka nie istnieje pod wskazanym adresem. Cały majątek został odebrany i sprzedany w drodze licytacji, ale uzyskane środki nie pokryły zaległości. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Jednakże, jak to już przedstawiono, odpowiedzialność członka zarządu spółki akcyjnej może zostać wyłączona - może się on od niej zwolnić -gdy wykaże, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie /niewszczęcie/ nastąpiło nie z jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego. W związku z powyższym odwołać należy się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością jak i z postępowaniem układowym tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym /Dz.U. 1950 nr 38 poz. 349 ze zm./. Art. 1 par. 1 pierwszego z tych aktów prawnych stanowi, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Natomiast w par. 2 tego artykułu stwierdza się, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Gospodarczą zatem przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Nie sposób zatem przyjąć, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie dopiero taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną /obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców/ przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w par. 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne /por. St. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, str. 31-33/. Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości - art. 2 Prawa upadłościowego. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego, bowiem jak to wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenie długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego. Z art. 5 Prawa upadłościowego wynika natomiast, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości /par. 1 tego artykułu/, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /par. 2/. Zatem dla stwierdzenia istnienia /bądź nieistnienia/ tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. Prawdą jest, że z brzmienia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, ciąży na tym członku. Zatem to ten członek winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122 czy art. 187 par. 1 tej Ordynacji. Oznacza to tym samym, że przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia. Ocena w postępowaniu administracyjnym kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości może mieć wpływ na ocenę zaistnienia kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność strony, tj. brak winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości czy nie wszczęciu postępowania układowego. Brak winy oceniany musi być indywidualnie w odniesieniu do okoliczności każdego rozpatrywanego przypadku oraz do każdego z członków zarządu /w przypadku ich wielości/. Organy podatkowe nie odniosły się do istnienia bądź nie tej przesłanki zwolnienia strony z odpowiedzialności. Stwierdzenie nie istnienia tej przesłanki także powinno być poprzedzone przynajmniej wezwaniem strony do przedłożenia dowodów w tym zakresie. Należy tu mieć na uwadze, że skarżący został odwołany z Zarządu spółki w dniu 27.01.1998 r., co zostało zgłoszone w Sądzie Rejonowym w dniu 2.11.1998 r. Jeżeli przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w czasie kiedy skarżący odwołany został z funkcji członka zarządu, to rozważyć by należało czy ponosi on winę za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieprzeprowadzenie postępowania w powyższym zakresie stanowi - mogące mieć wpływ na wynik sprawy - naruszenie w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 187 par. 1 i art. 191 powołanej ustawy.