FPS 13/02

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Marii Kalocińskiej, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, delegowanej do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Stoczni Gdańskiej - Grupa Stoczni Gdynia SA w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 1999 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2003 r. na posiedzeniu jawnym, następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2002 r. I SA/Gd 1645/99, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./: Czy przepis art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 117 poz. 751/ ma zastosowanie do przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm., w tym ze zmianą ogłoszoną w Dz.U. 1997 nr 117 poz. 751/? podjął następująca uchwałę: Wątpliwość prawna przedstawiona przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 3 grudnia 1998 r. notariusz - jako płatnik wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ - w związku z zawartą przez Syndyka Masy Upadłości Stoczni Gdańskiej SA z siedzibą w Gdańsku i Trójmiejską Korporację Stoczniową SA z siedzibą w Gdyni w formie aktu notarialnego (...) umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Akcyjnej Stocznia Gdańska, obliczył i pobrał opłatę skarbową w łącznej kwocie 2.914.000 zł. W dniu 16 grudnia 1998 r. Stocznia Gdańska - Grupa Stoczni Gdynia SA w Gdańsku /dawniej Trójmiejska Korporacja Stoczniowa SA z siedzibą w Gdyni/, powołując się na przepis art. 79 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U nr 137 poz. 926 ze zm./, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w związku z pobraniem opłaty skarbowej przez płatnika. W uzasadnieniu Stocznia Gdańska podniosła, iż poczynając od dnia 3 stycznia 1998 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 117 poz. 751/, z uwagi na nowe brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej, nie podlegała opłacie skarbowej sprzedaż rzeczy dokonana w postępowaniu upadłościowym. Decyzją z dnia 18 lutego 1999 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w G., po rozpoznaniu powyższego wniosku, odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji przyjął, iż pobrana przez notariusza i przekazana na konto urzędu skarbowego opłata skarbowa była należna i nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r., gdyż postanowienie o ogłoszeniu upadłości Stoczni Gdańskiej zostało wydane przed dniem 3 stycznia 1998 r. tj. przed wejściem w życie przytoczonej wyżej ustawy z dnia 31 lipca 1997 r., a tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 5 w związku z art. 7 tej ustawy. Izba Skarbowa w G., rozpoznając odwołanie złożone przez Stocznię Gdańską - Grupę Stoczni Gdynia SA w Gdańsku, utrzymała w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu Izba Skarbowa, przytaczając treść art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, wyjaśniła, iż jednym z wyjątków od zawartej w tym przepisie zasady opodatkowania opłatą skarbową umów sprzedaży rzeczy i praw majątkowych jest sprzedaż rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym, o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu nadanym w art. 4 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. Zaznaczyła jednak, iż zgodnie z art. 5 tej ustawy zawarte w niej regulacje stosuje się do spraw, w których postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydane zostało po dniu wejścia w życie tego aktu prawnego, tj. po 3 stycznia 1998 r. Natomiast postanowienie o ogłoszeniu upadłości Stoczni Gdańskiej SA w Gdańsku wydano w dniu 8 sierpnia 1996 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stocznia Gdańska - Grupa Stoczni Gdynia SA w Gdańsku zarzuciła, iż decyzja Izby Skarbowej została podjęta z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 4, art. 5 i art. 7 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej, poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu strona skarżąca, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania podtrzymała twierdzenie, iż pobór przez płatnika opłaty skarbowej od dokonanej w dniu 3 grudnia 1998 r. czynności cywilnoprawnej był całkowicie bezzasadny i nie znajdował uzasadnienia w prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że szczególne wątpliwości interpretacyjne budził art. 5 ustawy, który stanowił, iż "Przepisy ustawy stosuje się w sprawach, w których postanowienia o ogłoszeniu upadłości zostały wydane po dniu jej wejścia w życie". Z brzmienia tego przepisu, przy zastosowaniu wykładni językowej /gramatycznej/, można wnioskować, że dotyczył on wszelkich postanowień omawianej ustawy, podczas gdy pozajęzykowa wykładnia funkcjonalno-celowościowa wskazywała na to, że przepis ten miał zastosowanie jedynie do art. 1 ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska strona skarżąca podkreśliła, iż ustawa z dnia 31 lipca 1997 r. stanowiła kolejną, dotychczas najszerszą nowelizację Prawa upadłościowego, przy czym w art. 1 tej ustawy zawarto aż w 41 punktach bardzo obszerne zmiany dotyczące Prawa upadłościowego, zaś inne ustawy - w tym ustawa o opłacie skarbowej - zostały zmienione jedynie w zakresie pojedynczych przepisów. Artykuły 2 i 3 ustawy wprowadzały wyłącznie zmiany do Kodeksu cywilnego i Prawa o ustroju sądów powszechnych, które w żaden sposób nie były związane z postępowaniem upadłościowym, a więc uzależnienie ich zastosowania od daty wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości było oczywiście bezzasadne. Rozważając natomiast czy art. 5 ustawy miał zastosowanie do art. 4, regulującego kwestię opłaty skarbowej, to za negatywną odpowiedzią przemawiało między innymi to, że w zależności od daty ogłoszenia upadłości /przed lub po 3 stycznia 1998 r./ jeden z podmiotów dokonujących sprzedaży rzeczy w ramach postępowania upadłościowego byłby zwolniony od opłaty skarbowej, a inny nie. Strona skarżąca - dokonując wykładni tego przepisu - zwróciła uwagę, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. zwiększyła zakres obowiązków upadłego w stosunku do obowiązków, jakie obciążały go przed nowelizacją. Jednocześnie, aby "zachęcić" podmioty do sprzedawania majątku masy upadłości, a w konsekwencji aby ułatwić zaspokojenie wierzycieli z tego majątku, zwolniła sprzedaż rzeczy w postępowaniu upadłościowym od opłaty skarbowej. Strona podnosiła w związku z tym, że w wyniku tej nowelizacji od opłaty skarbowej jest zwolniona sprzedaż rzeczy w każdym postępowaniu upadłościowym, toczącym się niezależnie od daty ogłoszenia upadłości. Ustawodawca miał bowiem na celu "ułatwienie" sprzedaży czy "zachęcenie" do niej wszystkich podmiotów w upadłości, a nie tylko niektórych, wybranych spośród nich według kryterium daty ogłoszenia upadłości. W dalszych wywodach strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że zmiany wprowadzone do ustawy o opłacie skarbowej, które polepszały sytuację podmiotów postępowania upadłościowego powinny się odnosić do wszystkich takich podmiotów, gdyż przepisy nadające uprawnienia powinny być stosowane jednakowo względem wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej. Zarzuciła w związku z tym, że interpretacja przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe, tj. że zwolnienie dotyczyć ma tylko podmiotów, co do których upadłość orzeczono po dniu 3 stycznia 1998 r., stawiałaby podmioty w jaskrawej nierówności ze względu na datę ogłoszenia upadłości. Tymczasem, zgodnie z zasadą wykładni funkcjonalnej należy tak ustalać znaczenie norm, aby były one jak najlepszym środkiem do osiągnięcia celu zamierzonego przez ustawodawcę lub żeby ich skutki były jak najbardziej korzystne dla ich adresatów, czy systemu prawnego. W przedmiotowej sprawie, stosując się właśnie do wymogów i zasad wykładni funkcjonalnej /zwł. argumentu ad absurdum/ należało zdaniem strony skarżącej przyjąć, że wprawdzie w sensie językowo - logicznym przepis art. 5 jest jednoznaczny, to jednak trzeba odrzucić takie jego konsekwencje /czy znaczenie/, które okazuje się być sprzeczne z zasadami logiki. Z tymi zasadami oraz z konstytucyjną zasadą równości podmiotów wobec prawa kłóciłoby się natomiast różnicowanie sytuacji podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji /ogłoszono względem nich upadłość/ pod względem zwolnienia od opłaty skarbowej, w zależności od daty ogłoszenia upadłości tych podmiotów. W konkluzji rozważań strona skarżąca podniosła, że sposób ujęcia w ustawie przepisów intertemporalnych był wadliwy i mógł wskazywać na to, że art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. miał zastosowanie do wszystkich jej przepisów, mimo że przedmiotowo odnosił się jedynie do art. 1 tej ustawy, nowelizującego Prawo upadłościowe. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, powziął wątpliwość prawną, sformułowaną szczegółowo w postanowieniu podjętym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Dotyczyła ona wykładni art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. Skład orzekający w uzasadnieniu postanowienia podkreślił przede wszystkim, iż rozstrzygnięcie tej wątpliwości wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, o czym mogą świadczyć dokumenty zgromadzone w aktach sprawy /w tym m. in. wystąpienia notariuszy/. Następnie skład orzekający wskazał, że powołana wyżej ustawa z dnia 31 lipca 1997 r. dokonała przede wszystkim zmian w prawie upadłościowym. Zmiany, które wprowadzono w "innych ustawach" dotyczyły natomiast tylko pojedynczych przepisów; w ustawie o opłacie skarbowej zmianie uległo brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w ten sposób, że przyjęto, iż wolna od opłaty jest sprzedaż rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym. Zdaniem składu orzekającego, wejście w życie tego przepisu, na podstawie prawidłowo stosowanej techniki legislacyjnej, powinno nastąpić zgodnie z art. 7 omawianej ustawy po upływie trzech miesięcy od dnia jej ogłoszenia, tj. 3 stycznia 1998 r. Tym samym prawidłowa wykładnia przepisu art. 4 powinna być taka, że sprzedaż rzeczy w postępowaniu upadłościowym podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej w przypadku, gdy następuje po dniu 3 stycznia 1998 r., co miało miejsce w sprawie niniejszej. Skład orzekający zwrócił jednak uwagę na to, iż przepis art. 7 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. został poprzedzony przepisem art. 5 stanowiącym, że przepisy ustawy stosuje się w sprawach, w których postanowienia o ogłoszeniu upadłości zostały wydane po dniu jej wejścia w życie. Wykładnia gramatyczna tego ostatnio wymienionego przepisu może prowadzić do wniosku, iż zwolnienie od opłaty skarbowej rzeczy sprzedanych w postępowaniu upadłościowym następuje wówczas, gdy postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydane zostało po dniu 3 stycznia 1998r. Według składu orzekającego wyników tej wykładni nie można jednak przyjąć, bowiem są one sprzeczne z wykładnią funkcjonalną i celowościową /przyspieszenie sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym/. Ponadto nie można - zdaniem składu - zgodzić się z tym, by o obowiązkach podatkowych rozstrzygać w innych ustawach, niż podatkowe. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest bowiem odczytanie obowiązku podatkowego /tu: zwolnienie z obowiązku/ z treści ustawy podatkowej, nie zaś innych ustaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zagadnieniem wstępnym, które wymagało rozważenia, było ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, występują przesłanki określone w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przepis ten uzależnia możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury przede wszystkim od wystąpienia w sprawie "istotnych wątpliwości prawnych". O istotnych wątpliwościach prawnych uzasadniających wystąpienie w trybie art. 49 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza poważne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Postanowienie składu orzekającego, przedstawiające owe wątpliwości do wyjaśnienia, powinno w związku z tym nawiązywać do stanu faktycznego sprawy i zawierać uzasadnienie z podaniem przepisów, które są źródłem wątpliwości. Powinno ono również wskazywać, dlaczego ich wyjaśnienie jest konieczne w konkretnej sprawie /z uzasadnienia uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r. OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/. Celem instytucji wyjaśniania wątpliwości prawnych, o której mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, nie jest natomiast wypowiadanie się przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego co do przyjętej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej, oraz badanie zgodności przepisów ustawy z Konstytucją, albowiem kompetencja w tym zakresie należy do Trybunału Konstytucyjnego. Każdy sąd rozpoznający sprawę może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, jeżeli od tego zależy rozstrzygnięcie sprawy /vide uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 - ONSA 2000 Nr 4 poz. 136/. Z sentencji wydanego w tej sprawie postanowienia z dnia 7 sierpnia 1999 r. oraz z jego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że wątpliwość prawna przedstawiona przez skład orzekający dotyczy nie tyle wyjaśnienia treści art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 117 poz. 751/, lecz zbadania i rozstrzygnięcia, czy zawarta w tym przepisie norma o charakterze intertemporalnym odpowiada wymogom przyzwoitej legislacji i czy nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wątpliwości nie wzbudza natomiast treść art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu nadanym przez art. 4 powołanej ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. Na mocy tego przepisu zwolniona od opłaty skarbowej została sprzedaż rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym. Nie powinno budzić wątpliwości także brzmienie art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r., który stanowi o tym, iż jej przepisy stosuje się w sprawach, w których postanowienia o ogłoszeniu upadłości zostały wydane po dniu jej wejścia w życie. Przepis ten rozstrzyga problem stosowania nowego i dawnego prawa w sprawach upadłościowych toczących się w chwili wejścia w życie ustawy z dnia 31 lipca 1997 r., przy czym tak z jego treści, jak i z przyjętej w tej ustawie systematyki nie można w żadnej mierze wyprowadzić wniosku, iż zakres jego zastosowania został ograniczony tylko do przepisu art. 1 tej ustawy, wprowadzającego zmiany do Prawa upadłościowego. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie regulacją intertemporalną /bez ograniczenia, iż dotyczy ona wyłącznie art. 1 ustawy zmieniającej/, nowe prawo stosuje się tylko w tych przypadkach, w których postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane po wejściu w życie ustawy; jeżeli postanowienie wydano wcześniej należy stosować dawne prawo. Nie sposób pominąć w tym miejscu tego, iż unormowana w przepisach art. 110-121 Prawa upadłościowego likwidacja majątku masy upadłości jest częścią postępowania upadłościowego /Tytuł III Prawa upadłościowego/, a czynnością wykonywaną w tym postępowaniu jest między innymi sprzedaż ruchomości, nieruchomości i przedsiębiorstwa upadłego /art. 112 i art. 133 Prawa upadłościowego/, i że do dokonania tych czynności wymagane jest zachowanie trybu określonego w pozostałych przepisach tego działu. Dodać także trzeba, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. w znacznej mierze dotyczyła przepisów normujących przebieg postępowania upadłościowego - w tym także odnoszących się wprost do sprzedaży rzeczy /art. 113, art. 117-118, art. 120-121 Prawa upadłościowego/. Konieczne w związku z tym stało się przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania dla spraw będących "w toku", tj. czy do spraw tych należy stosować nowe prawo /zasada bezpośredniego działania nowego prawa/, czy też do spraw tych należy stosować przepisy dawne /zasada dalszego działania prawa/. Regulacja ta siłą rzeczy musiała uwzględniać także podatkowe konsekwencje wprowadzonych zmian, jako że sprzedaż rzeczy była czynnością wykonywaną w ramach określonych przez przepisy postępowania upadłościowego. Problematyka właściwego rozumienia przepisu art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. nie wzbudzała - jak dotychczas - wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyroku z dnia 25 października 1999 r. /I SA/Lu 1001/98 - nie publ./ wskazał, iż skoro postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydawane jest w postępowaniu upadłościowym /art. 8 i art. 14 Prawa upadłościowego/, to za prawidłowe należy uznać stanowisko, że art. 5 ustawy odnosi się wyłącznie do tych jej przepisów, które dotyczą postępowania upadłościowego. Sąd podkreślił, iż wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie kończy postępowania upadłościowego, lecz stanowi zamknięcie pierwszego etapu tego postępowania i daje podstawę do podejmowania dalszych czynności w postępowaniu upadłościowym, w tym - likwidacji majątku masy upadłości, która następuje między innymi przez sprzedaż ruchomości i nieruchomości oraz realizowanie praw majątkowych w trybie określonym przepisami rozporządzenia /art. 14, art. 110-120 Prawa upadłościowego/. Skoro - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny - przepisy ustawy zmieniającej stosuje się w postępowaniach upadłościowych, w których postanowienia o ogłoszeniu upadłości zostały wydane po dniu jej wejścia w życie, zaś sprzedaż, której spór dotyczył, jest czynnością postępowania upadłościowego, w którym, co jest niesporne, postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydano przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to stwierdzić należy, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej, wprowadzający zmianę art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Przyznając następnie, iż sytuacja stron umowy sprzedaży dokonywanej w ramach postępowania upadłościowego jest zróżnicowana w zależności od daty wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że przedstawiona wyżej interpretacja przepisów art. 4 i art. 5 ustawy zmieniającej, oparta na regułach wykładni gramatycznej, nie była sprzeczna z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie różnicowała ona sytuację stron umowy sprzedaży dokonywanej w ramach postępowania upadłościowego w zależności od daty wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości, jednakże - ze względu na zmiany wprowadzone w prawie upadłościowym przez art. 1 ustawy zmieniającej - sytuacja prawna upadłego, którego upadłość ogłoszono po dniu wejścia w życie tej ustawy, była inna niż sytuacja upadłego, którego upadłość ogłoszono wcześniej. Także w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, formułując zgłoszoną w postanowieniu wątpliwość prawną, stwierdza w jego uzasadnieniu wprost, że wykładnia gramatyczna art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. prowadzi do wniosku, iż zwolnienie od opłaty skarbowej rzeczy w postępowaniu upadłościowym następuje wówczas, gdy postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydano po dniu 3 stycznia 1998 r. /tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 31 lipca 1997 r./. Możliwość odmiennej interpretacji art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. upatruje natomiast w wynikach wykładni funkcjonalnej i celowościowej, przy czym - nie rozwijając szerzej tego zagadnienia - skład orzekający ogranicza się w tym zakresie tylko do stwierdzenia, iż celem wprowadzenia zmiany treści art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "k" ustawy o opłacie skarbowej było "przyśpieszenie sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym" /str. 4 uzasadnienia/. Ponadto wątpliwości co do rozumienia art. 5 ustawy uzasadniane są tym, iż powiększony skład orzekający powinien wypowiedzieć się także w kwestii przyjętej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej, co z kolei wynika z tego, że zmiana wprowadzona do ustawy o opłacie skarbowej nie będzie zawierać treści art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997r., jak również z tego, że "o obowiązkach podatkowych rozstrzyga się w ustawach, które są jak najdalej od prawa podatkowego". Takie ujęcie postanowienia wskazuje na to, że skład orzekający NSA nie dąży w istocie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, lecz zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy treść przepisu art. 5 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. odpowiada wymogom przyzwoitej legislacji i czy przyjęta w nim zasada dalszego działania prawa dawnego dla spraw będących w toku nie narusza konstytucyjnej zasady równości podmiotów w zakresie obciążeń podatkowych. Formułowanie takich ocen w ramach procedury określonej w art. 49 ust. 2 ustawy nie mogło nastąpić, gdyż - jak już to zostało powiedziane na wstępie - należy to do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Z przytoczonych względów należało odmówić wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej.