I SA/Łd 1528/02

Ordynacja podatkowa nie przewiduje następstwa prawnego w wypadku osoby fizycznej będącej osobą trzecią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Decyzją z dnia 14 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 19 marca 2002 r. w sprawie przeniesienia na Krystynę Ch. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe PPHU L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w T. w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 1994 r. w kwocie 13.926,60 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji L. w T. nie uregulowała w całości należnego podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 1994 r. Powstała w ten sposób zaległość wynosi 13.930,20 zł. Na poczet tej należności dokonano w 2000 r. zajęcia wierzytelności spółki z tytułu czynszu. Czynsz ten jest płatny do rąk Krystyny Ch., co uzasadnia przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. był na dzień 1 stycznia 1996 r. Lech P. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 1996 r. Sąd Rejonowy w T. stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 1 stycznia 1996 r. Lechu P. nabyła w całości Krystyna Ch. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierała żadnych postanowień, o których mowa w art. 183 Kodeksu handlowego ograniczających lub wyłączających wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. Wraz ze spadkiem Krystyna Ch. nabyła więc, w ocenie Urzędu Skarbowego, także udziały w spółce oraz prawa i obowiązki wspólnika. Zgodnie zaś z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o zobowiązaniach podatkowych/ wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Krystyna Ch. nabyła spadek o wartości /po odliczeniu długów i ciężarów/ 188.178,78 zł. W 2000 r. osiągnęła dochód w kwocie 71.493,69 zł. Okoliczności powyższe uzasadniały przeniesienie na nią odpowiedzialności za długi spółki z tytułu podatków. Izba Skarbowa utrzymując w mocy tę decyzję uznała za bezzasadny zarzut odwołania odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki, wskazując, iż art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania w sprawie, dotyczy on bowiem tylko decyzji konstytutywnych, natomiast decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej spółki L. miała charakter deklaratoryjny. Przedawnienie w tym wypadku należy zresztą oceniać na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/. Wskazała, iż zgodnie z art. 70 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Bieg przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik był powiadomiony. Czynności egzekucyjne zostały podjęte w stosunku do spółki L. w dniu 1 lutego 1999 r. O ich podjęciu powiadomiony był reprezentant spółki. Nastąpiło więc przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych miały zastosowanie co do określenia zasady odpowiedzialności strony, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 332 Ordynacji podatkowej. Podzieliła też stanowisko organu I instancji, iż sytuacja materialna strony nie daje podstawy do odstąpienia od orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdziła też, iż ustanowienie likwidatora spółki nie przesądza o tym, iż strona nie posiada udziałów w spółce. Umowa spółki w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku nie przewidywała żadnych ograniczeń co do objęcia udziału przez spadkobiercę. Zmiana umowy spółki w tym zakresie została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy w P. Niezasadne jest powoływanie się przez skarżącą na treść art. 256 kodeksu handlowego. Gdy brak ograniczeń bądź wyłączeń wynikających z art. 183 kodeksu handlowego spadkobiercy wstępują bowiem do spółki z mocy prawa /art. 184 kodeksu handlowego/. W skardze na decyzję organu odwoławczego Krystyna Ch. zarzuciła naruszenie art. 47 ust. 2 i art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołała się na to, iż wskutek działań Sądu Rejonowego w P. spółka L. została rozwiązana i postawiona w stan likwidacji. Sąd ten prawomocnym postanowieniem stwierdził bowiem, iż udziały w spółce nie podlegają dziedziczeniu. Ustanowiono nawet, na wniosek sądu rejestrowego kuratora dla spółki z uwagi na brak możliwości wstąpienia do spółki spadkobierców wspólnika. Podkreśliła, iż to sądy gospodarcze władne są do określania kwestii, czy dany podmiot jest czy też nie wspólnikiem spółki. Organy podatkowe winny brać to pod uwagę. Skarżąca zwróciła także uwagę na treść art. 187 kodeksu handlowego, zgodnie z którym o przejściu udziału zainteresowani zawiadomią spółkę, a przejście udziału zyskuje moc wobec spółki dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma zawiadomienie o tym od jednego z zainteresowanych. Do tego czasu spółka nie ma obowiązku uważać takiej osoby za wspólnika. W ocenie skarżącej, która zawiadomienia takiego nie złożyła, nie nabyła ona zatem praw wspólnika, w tym prawa do zysku spółki. Nie może zatem, w świetle art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiadać za zobowiązania spółki /odpowiada za nie wspólnik w zakresie, w jakim ma prawo uczestniczyć w podziale zysku/. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, iż przesłanki z art. 47 tej ustawy zostały spełnione, to fakt, iż wskutek istnienia prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego w P. skarżąca była pozbawiona możliwości faktycznego przystąpienia do spółki i gdy w związku z tym zdecydowano o rozwiązaniu i likwidacji spółki, zasady współżycia społecznego przemawiają za odstąpieniem od orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie istniały bowiem związki ekonomiczne skarżącej ze spółką. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi. W toku postępowania sądowego, w dniu 25 października 2002 r. Krystyna Ch. zmarła. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 16 grudnia 2002 r. (...) spadek po niej nabyli: mąż Ryszard Ch., syn Mariusz C. Ch., córka Magdalena Aldona Ch. po 1/3 każde z nich. Spadkobiercy poparli skargę. Powołując się na art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ i art. 97 Ordynacji podatkowej /przepisy te powołali w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r./ twierdzili, iż postępowanie winno się dalej toczyć z ich udziałem, bowiem dotyczy ono praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Skoro o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec tylko w drodze decyzji, to na spadkobierców przechodzą również i obowiązki wynikające z tej decyzji. Podkreślili też, iż w przeciwnym wypadku z obrotu prawnego nie zostanie wyeliminowana wadliwa decyzja. Podnieśli, iż skarżąca zapłaciła należności wynikające z tej decyzji /pismo procesowe zawierające te argumenty zostało złożone do akt sprawy I SA/Łd 2162/01/. Izba Skarbowa wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na to, że spadkobiercy Krystyny Ch. nie przejmują praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, bowiem nie jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku, określonej zgodnie z art. 924 Kc jako dzień śmierci spadkodawcy/ spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten nie zawiera odmiennej, szczególnej definicji użytych w nim pojęć. Należy się zatem w tym zakresie odwołać do innych przepisów Ordynacji podatkowej, zawierających takie definicje. I tak zgodnie z art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca ma mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zatem następstwa prawnego w wypadku osoby fizycznej będącej osobą trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o zobowiązaniach podatkowych /pogląd ten jest powszechnie akceptowany w doktrynie - por. A. Olesińska w: Ordynacja podatkowa. Komentarz TNOiK Toruń 2002 r., str. 355, A. Mariański w: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim - Dom Wydawniczy ABC 1999, str. 91-92/. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy oceniać według stanu prawnego z dnia nabycia spadku. Zgodnie z art. 98 par. 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Odpowiedzialność spadkodawców należy więc oceniać według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku /czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i art. 925 Kc/. Przyjęcie, iż obowiązują w tym zakresie przepisy, które wchodzą w życie po otwarciu i nabyciu spadku powodowałoby obowiązywanie prawa wstecz i ponadto pozbawiało spadkobierców podatnika możliwości oceny, czy z uwagi na wartość masy spadkowej i istniejące długi spadkowe oraz odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe opłacalne jest dla niego przyjęcie spadku, a także w jaki sposób winien on przyjąć spadek z uwagi na istniejące obciążenia. Ponadto zmiana przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, mocą której od 1 stycznia 2003 r. dodano do art. 97 par. 4, nie zmieniła - wbrew stanowisku prezentowanemu przez spadkobierców skarżącej ich sytuacji, mimo zmiany definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadal bowiem w przepisie art. 97 Ordynacji podatkowej mowa jest o obowiązkach podatnika. Przepis par. 1 odnosi się przy tym do obowiązków podatnika wynikających wprost z ustawy, natomiast par. 4 - do praw i obowiązków podatnika, ale wynikających z decyzji. W przepisie tym /par. 4/ nie wskazano bowiem innego kręgu podmiotów, przejmujących prawa i obowiązki niż wskazany w par. 1 i 3 tego przepisu. Już wcześniej w literaturze przyjmowano, iż art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej odnosi się również do obowiązków i praw podatnika wynikających z decyzji /vide A. Olesińska - opracowanie cyt., str. 357-358/, obecnie zaś kwestię tę uregulowano w sposób wyraźny w przepisie /tak R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 r., Wyd. Unimex 2003 r., str. 389/. Także i pod rządami obecnie obowiązujących przepisów uznać zatem należy, iż spadkobiercy Krystyny Ch. nie przejmują wskazanych w zaskarżonej decyzji obowiązków skarżącej /a także ewentualnych praw skarżącej do zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie zaskarżonej decyzji/ i nie wstępują w jej miejsce do toczącego się postępowania w charakterze strony na podstawie art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.