I SA/Gd 1816/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w dniu 10 września 2003 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości (...) Fabryk Mebli SA w Ch. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 3 lipca 2002 r.(...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2002 r. - oddala skargę. Burmistrz Miasta decyzją z dnia 7.05.2002 r., kierując się przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, określił syndykowi masy upadłości Spółki Akcyjnej wysokość zaległości podatkowej za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r., w łącznej kwocie 89.453,08 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 5.10.2000 r. ogłoszono upadłość Spółki Akcyjnej. Syndyk masy upadłości w dniu 4.02.2002 r. złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2002, w której część budynków i gruntów zakwalifikowano jako "pozostałe budynki i grunty", w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem organu I instancji, bezzasadnie zaniżono wysokość podatku od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji syndyk masy upadłości wniósł o jej zmianę i określenie wysokości podatku od nieruchomości zgodnie z treścią złożonej deklaracji. Jego zdaniem, na podstawie z art. 114 Prawa upadłościowego, syndyk może prowadzić działalność gospodarczą po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości, dopiero po uprzednim uzyskaniu zezwolenia sądu. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, prowadzenie działalności gospodarczej przez syndyka uzależnione jest od zezwolenia sądu. Dopóki takiego zezwolenia nie uzyska, dopóty nie może prowadzić działalności gospodarczej /poza okresem pierwszych trzech miesięcy/. O takie zezwolenie syndyk nie występował. Nie prowadził też działalności gospodarczej. Pozwolenie na wydzierżawienie części obiektów syndyk uzyskał dopiero 4.03.2002 r. Dodatkowo podkreślił również, że w deklaracji podatkowej wskazał powierzchnię, na której w trakcie likwidacji masy upadłości dokonuje wyprzedaży zapasów magazynowych upadłego i za taką powierzchnię będzie płacić podatek od nieruchomości, w wysokości określonej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, chociaż wobec faktycznego nieprowadzenia tej działalności również i w tym zakresie mógłby zadeklarować podatek od nieruchomości w wysokości przewidzianej, jak dla pozostałych budynków i gruntów. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obniża się lub podwyższa wysokość opodatkowania w przypadku zmiany sposobu wykorzystania budynku albo gruntu. W związku z tym syndyk dokonał obniżenia w deklaracji podatkowej wysokości należnego podatku, za okres, w trakcie którego nie prowadził działalności. Od chwili zmiany stanu faktycznego i prawnego budynków przeznaczonych postanowieniem z 4.3.2002 r. do prowadzenia działalności gospodarczej skarżący złożył korektę deklaracji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z 3.7.2002 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono przede wszystkim, że wolą ustawodawcy było uznanie za grunty związane z działalnością gospodarczą gruntów zabudowanych i nie zabudowanych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy. W tej sprawie podatnikiem jest spółka akcyjna w upadłości, która posiada osobowość prawną i utworzona została do prowadzenia działalności gospodarczej. Jako osoba prawna istnieć będzie do czasu wykreślenia z rejestru handlowego i do tego momentu będą wobec niej stosowane art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Osoba prawna utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą. Budynki i grunty przedsiębiorcy podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest, czy są wykorzystywane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. W skardze do NSA pełnomocnik syndyka masy upadłości wniósł o uchylenie decyzji SKO, zarzucając m.in. naruszenie art. 90 par. 1, art. 114 Prawa upadłościowego i art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu podkreślono, że skoro syndyk nie jest przedsiębiorcą, to w myśl art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można kwalifikować gruntów należących do masy, jako będących w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że chodzi o grunty, co do których sąd wydał zgodę na prowadzenie na nich działalności gospodarczej /wydzierżawienie na taki cel/. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe pominęły art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wskazuje, że obniżenie lub podwyższenie wysokości opodatkowania następuje, gdy zmienia się sposób wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części. Na podstawie tego przepisu syndyk prawidłowo dokonał obniżenia w deklaracji podatkowej wysokości należnego podatku, a następnie złożył stosowną korektę, przyjmując, iż nie prowadził działalności gospodarczej. Dodatkowo przywołano wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Łd 628/97, w którym stwierdzono m.in., że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka i podejmowanie przez niego czynności zmierzających do likwidacji majątku, wyklucza możliwość uznania budynków i gruntów wchodzących w skład tego majątku za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. NSA, którego kognicja ustalona w art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym na mocy art. 27 ust. 1 powołanej ustawy oddalił ją, stwierdzając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. NSA na wstępie podkreślił, że kwestią wiodącą w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na prawną wątpliwość: "czy w trakcie trwania postępowania upadłościowego, w przypadku gdy do masy upadłości przynależą budynki i grunty o dotychczasowym charakterze nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2000 r. - Dz.U. nr 96 poz. 1129/, tym samym podlegające przed dniem ogłoszenia upadłości, wyższej stawce podatku od nieruchomości, tracą po dniu ogłoszenia upadłości swój charakter, co powoduje zmniejszenie stawki tego podatku?" W związku z tym oraz odnosząc się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi Sąd zwrócił uwagę na zmieniający się w tym zakresie stan prawny. l. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określoną stawkę podatku pobiera się od budynków i ich części oraz gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane służące prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie prawnym, obowiązującym w przedstawionym zakresie do dnia 31.12.1996 r. orzecznictwo NSA podsumowane zostało uchwałą z dnia 28 grudnia 1995 r. /VI SA 21/95 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 9/, w której udzielono odpowiedzi na następujące pytanie prawne: "czy do budynków lub ich części oraz gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zalicza się wyłącznie obiekty i grunty, które w roku podatkowym podatnik faktycznie wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, dla której podmiot gospodarczy został utworzony?" NSA wskazał, że budynki i grunty podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą mogą być uznane za obiekty wymienione art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W uchwale tej stwierdzono także, że ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera warunku, iż budynki i grunty, aby mogły zostać zaliczone do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, winny być wykorzystywane w tym celu w sposób nieprzerwany. Związanie z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być zatem utożsamiane z działalnością faktyczną. Jeżeli więc budynki i grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie tracą swego charakteru przez fakt czasowego zawieszenia działalności. Uzasadnienie tej uchwały stało się podstawą wywodów zawartych w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. w sprawie I SA/Łd 628/97 - Lex 40907, w którym stwierdza się, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka i podejmowanie przez niego w ramach przysługującego mu prawa zarządzania majątkiem upadłego, jedynie czynności zmierzających do likwidacji majątku, wyklucza możliwość uznania budynków i gruntów wchodzących w skład tego majątku za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stan faktyczny tej sprawy dotyczył 1996 r. W wyroku NSA z dnia 9 listopada 1998 r. w sprawie I SA/Gd 95/97 - Lex 44169 /orzeczenie dotyczy stanu faktycznego i prawnego przed dniem 1.01.1997 r./ stwierdzono, że przez budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej /art. 3 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ rozumieć należy takie nieruchomości, które przeznaczone są bezpośrednio na wspomniany cel lub spełniają funkcje usługowe albo dodatkowe wobec tej działalności. W orzeczeniu tym podkreślono, że przedmiot sporu winien być oceniany wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś za bezprzedmiotowe uznać należało oparcie uzasadnienia skargi na prawie upadłościowym, które ze swej istoty nie rozstrzyga o charakterze przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoczęcie procedury upadłościowej nie przesądza o tym, że nieruchomości masy upadłości przeznaczone zostały na inny cel niż określony w nazwie upadłego, a tym bardziej nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości, skoro dalej, aż do wyzbycia się własności - gdyż wówczas wygaśnie obowiązek podatkowy - związane one są z prowadzoną działalnością gospodarczą. To, że na nieruchomościach tych nie jest prowadzona działalność, nie kwalifikuje ich do kategorii "pozostałych budynków i gruntów". 2. Od dnia 1.01.1997 r., na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 149 poz. 704/ zmieniono treść art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca postanowił bowiem, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu podmiotu gospodarczego /od dnia 22.10.1997 r. - Dz.U. nr 121 poz. 770 - będące w posiadaniu przedsiębiorcy/. Pod rządami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.1997 r. NSA na pytanie: "czy na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy opodatkować stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy - z racji samego posiadania, czy też należy ustalić związek nieruchomości z wykonywaną działalnością gospodarczą?", udzielił odpowiedzi w formie uchwały z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 150, iż w stanie prawnym po dniu 1.01.1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To stanowisko podzielił skład orzekający w sprawie. W opinii Sądu, oczywiste jest, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Posiadanie majątku rodzi więc powstanie zobowiązania podatkowego. Syndyk upadłości jako organ postępowania upadłościowego jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Obejmuje on, z mocy samego prawa, majątek upadłego, zarządza tym majątkiem, włada nim i przeprowadza jego likwidację, kontynuując działalność upadłego przedsiębiorcy. W art. 94 Prawa upadłościowego ustawodawca wskazuje co prawda na tryb (...) wprowadzenia syndyka lub zarządcy w posiadanie majątku upadłego (...), ale wprowadzenie syndyka w posiadanie oznacza, jak podkreśla się i w orzecznictwie, i piśmiennictwie, jedynie wprowadzenie go w stan władania majątkiem upadłego. Syndyk nie wykonuje bowiem posiadania tym majątkiem ani we własnym imieniu, ani na swoją rzecz. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez wykorzystanie nieruchomości. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów i budynków stanowi ich powierzchnia. Nie jest ważne, jak intensywnie wykorzystywane są nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. NSA uzasadniając swe stanowisko podzielił także pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie III SA 1787/00 - Lex 78656, iż syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim - zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego - działa za upadły podmiot. Upadły jednak, przez ogłoszenie upadłości, nie traci prawa własności do swego majątku, nadal pozostaje podatnikiem. Jest też podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Wobec tego Sąd doszedł do przekonania, że upadły nie traci swego statusu przedsiębiorcy aż do zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. NSA stwierdził także, przy uwzględnieniu treści art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. /I SA/Gd 1237/01/ i 2002 r. /I SA/Gd 1816/02 i I SA/Gd 146/02/, że ustawodawca przyjął, iż wszystkie grunty posiadane przez przedsiębiorcę są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, a ich wyliczenie w pkt 1-4 ust. 3 art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest tylko przykładowe. Zdaniem Sądu, przemawia za tym zarówno wykładnia językowa, historyczna, celowościowa i systemowa tego przepisu. Natomiast zmiana art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzona od 1.01.1997 r., świadczy, że ustawodawca zamierzał znacznie rozszerzyć zakres tego pojęcia obejmując wyższymi stawkami podatkowymi nawet grunty nie służące w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej. U podstaw tego legło dążenie do objęcia wyższym podatkiem wszystkich nieruchomości, co może wpływać na proces pozbywania się gruntów zbędnych. NSA reasumując uznał, że: 1. w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1.01.1997 r., zgodnie z treścią dyspozycji art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z wolą ustawodawcy, wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegające podatkowi od nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą; 2. upadły nie traci statusu przedsiębiorcy aż do zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego; nie traci też prawa własności, nabytych przed dniem ogłoszenia upadłości, nieruchomości; 3. nieruchomości nabyte przed dniem ogłoszenia upadłości nie tracą swego dotychczasowego charakteru z dniem ogłoszenia upadłości. Bez znaczenia w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostaje wobec tego fakt, iż z dniem ogłoszenia upadłości nieruchomości te objęte zostają przez syndyka masy upadłości, który zarządza nimi zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego, działając za upadły podmiot; 4. użyte przez ustawodawcę w art. 94 Prawa upadłościowego pojęcie wprowadzenia syndyka w posiadanie majątku upadłego oznacza jedynie wprowadzenie syndyka w jego władanie, bowiem syndyk nie wykonuje posiadania majątkiem upadłego ani we własnym imieniu, ani na swoją rzecz. Tym samym przedmiotowe nieruchomości pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. upadłego podmiotu; 5. wysokość podatku od nieruchomości nie jest zależna od efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez ich - ewentualne - gospodarcze wykorzystanie.