I SA/Gd 235/03

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Haliny R. na postanowienie Izby Skarbowej w (...) z dnia 16 stycznia 2003 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Po rozpoznaniu zażalenia Haliny R. Izba Skarbowa w (...) postanowieniem z dnia 16 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 października 2002 r., którym na podstawie art. 55 i art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postanowiono nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 zaliczyć z urzędu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 oraz należnych odsetek za zwłokę. Po podaniu źródeł, z których powstała nadpłata i zaległość podatkowa, organ stwierdził, że sposób zarachowania był zgodny z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nadpłata zaliczana jest po części na samą zaległość, a po części na odpowiadającą kwocie spłaconej należności głównej część odsetek, przy czym zaliczenie odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia zapłaty odsetek. Ustosunkowując się do zarzutu zażalenia, że organ I instancji nie uwzględnił wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa po upływie dwumiesięcznego terminu do rozpoznania odwołania, organ odwoławczy podał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, a wniosek o przywrócenie terminu spotkał się z odmową. W związku z tym nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji pierwszej instancji i dlatego odsetki za zwłokę zostały naliczone za cały okres zwłoki. Za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania z nadpłatami w razie występowania zaległości podatkowych /art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a nie na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Halina R., wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie postanowień, zarzuciła m.in., że wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 225 w związku z art. 139 par. 3, a także art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu wstrzymania wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 maja 2001 r. z mocy prawa na skutek uchybienia terminu do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji; art. 1 oraz art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ przez dokonywanie czynności egzekucyjnej poza postępowaniem egzekucyjnym; (...) oraz zaniechanie zbadania zagadnienia naruszenia zasady zaufania przez niedotrzymanie obietnicy merytorycznego rozpatrzenia odwołania, złożonej przez Izbę Skarbową w piśmie z dnia 19 grudnia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na nietrafne i chybione zarzuty. Ponadto zarzuty te są powtórzeniem zarzutów zażalenia, a nie zarzutami przeciwko uzasadnieniu stanowiska organu drugiej instancji. Stosownie do przepisu art. 22 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżeniu podlega ten akt administracyjny, który został wydany po wyczerpaniu środków odwoławczych. Będzie to zatem akt administracyjny drugiej instancji /nie ma potrzeby wchodzenia w wyjątki i odstępstwa od tej zasady/. Dopiero przepis art. 29 tej ustawy pozwala Sądowi sięgnąć do innych aktów /w tym pierwszej instancji/, wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (...). Wymienione w skardze pismo Izby Skarbowej w (...) z dnia 19 grudnia 2001 r., kierowane do pełnomocnika skarżącej, powołuje art. 140 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i stwierdza w części końcowej, że odwołanie "(...) w związku ze złożonością podniesionych zarzutów wymagających szczegółowego przeanalizowania stanu faktycznego i prawnego oraz dużej ilości spraw wpływających do tut. Izby Skarbowej i zasady kolejności w ich rozpatrywaniu, zostanie rozpatrzone w przypuszczalnym terminie do końca I kwartału 2002 r.". Przepis art. 140 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Niewątpliwie przepis ten ma charakter porządkowy i dyscyplinujący organy podatkowe. W tym zakresie pismo Izby Skarbowej spełniało wymagania powołanego przepisu, niezależnie od tego, że sformułowania użyte w tym piśmie mogą mieć charakter formuły powtarzanej w stosunku do innych podatników. W tym kontekście nietrafne jest stwierdzenie uzasadnienia zarzutu skargi, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem zasady zaufania przez niedotrzymanie obietnicy /sic!/ merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli uznać, że pierwsze zdanie w uzasadnieniu skargi odnosi się do niezałatwienia odwołania w terminie /art. 225 Ordynacji podatkowej/, to należy uwzględnić, że postanowienie I instancji w sprawie skarżonej zostało wydane w dniu 31 października 2002 r., a więc w czasie, kiedy Izba Skarbowa stwierdziła już uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmówiła przywrócenia tego terminu; /według skargi postanowienia w tym zakresie wydano 28 lutego 2002 r./. Dokonując zatem zarachowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w tym na należność główną i odsetki za zwłokę, organ I instancji dysponował ostateczną decyzją ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1995 z nieujawnionych źródeł przychodów, której skutkiem była zaległość podatkowa, niezależnie od tego, że postanowienia z dnia 28 lutego 2002 r. zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Ponadto wypada zwrócić uwagę, że kwestia zasadności i wysokości odsetek za zwłokę powinna być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, nie zaś w ramach zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością egzekucyjną, ponieważ zmierza bezpośrednio do przymusowego wykonania decyzji podatkowej i dlatego czynność zaliczania powinna odbywać się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (...) Wyliczenie środków egzekucyjnych należności pieniężnych, będących środkami przymusu, zawiera art. 67 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Jest oczywiste, że ten artykuł wśród środków przymusu nie wymieniał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej; nie jest to również czynność egzekucyjna w rozumieniu art. 31 tej ustawy. Jest to stricte instytucja prawa podatkowego nie tylko ze względu na to, że owe zaliczenie następuje z urzędu przez organ podatkowy, a nie przez organ egzekucyjny, a ponadto może nastąpić na wniosek podatnika, co absolutnie wyklucza przymusowość w rozumieniu zarzutu skargi. W konkluzji zatem należy stwierdzić, że zliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi ani czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm., a obecnie również według tekstu jednolitego ustawy ogłoszonego w Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA skargę oddalił.