I SA/Łd 1449/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "3D PRO" Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy procentowania i wypłaty oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej oraz odsetek od opłaty prolongacyjnej - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W dniu 30 października 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora UKS, którą określono Spółce "3D Pro", jako płatnikowi, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. i umorzyła postępowanie w sprawie. Wcześniej Urząd Skarbowy Ł.-Ś. wyegzekwował od Spółki na poczet zaległości część kwoty, a pozostałą kwotę podatku wraz z odsetkami spółka spłaciła w ratach. W związku z rozłożeniem zaległości na raty Spółka zapłaciła też opłatę prolongacyjną. Cała zaległość z odsetkami i opłatą prolongacyjną zostały zapłacone przed końcem 1999 r. W wyniku uchylenia decyzji Inspektora na koncie Spółki powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Nienależnie zapłacony podatek wraz z zapłaconymi przez Spółkę odsetkami zwłokę Urząd zwrócił na jej konto w dniu 12 listopada 2001 r. W dniu 21 grudnia 2001 r. Spółka wystąpiła o: - zwrot opłaty prolongacyjnej w kwocie 2.895,20 zł wraz z jej oprocentowaniem, - wypłatę oprocentowania od zapłaconych nienależnie odsetek. Decyzją z dnia 5 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy Ł.-Ś. orzekło o wypłacie: - oprocentowania od nadpłaconego podatku od dnia wpłaty do dnia dokonania jego zwrotu, - oprocentowania zapłaconych przez Spółkę odsetek od dnia 5 czerwca 2001 r. do dnia ich zwrotu, - odmówił oprocentowania i zwrotu opłaty prolongacyjnej. W uzasadnieniu decyzji Urząd stwierdził, że dopiero z chwilą dodania par. 3 do art. 72 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 5 czerwca 2001 r. na równi z nadpłatą traktuj e się także tę część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej. Zatem oprocentowanie nadpłaty podatku za 1996 r. przysługuje spółce zgodnie z art. 77 par. 2 pkt 1 w zw. z art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej od dnia jej powstania, a zapłaconych przez Spółkę odsetek od dnia 5 czerwca 2001 r. Odmawiając zwrotu opłaty prolongacyjnej oraz jej oprocentowania organ podatkowy stwierdził, że art. 72 Ordynacji podatkowej określający instytucję nadpłaty nie wymienia opłaty prolongacyjnej. Nie stanowi ona nadpłaty, a w konsekwencji nie podlega oprocentowaniu. Odwołując się od tej decyzji Spółka zakwestionowała pogląd, iż część wpłaty zaliczonej na odsetki od zaległości można traktować jako nadpłatę dopiero od wejścia w życie nowelizacji art. 72 Ordynacji podatkowej. Dodanie par. 3 do tego artykułu nie zmieniło znaczenia tego przepisu ale miało na celu wyjaśnienie kwestii budzącej do tej pory spory w zakresie jego stosowania. Prócz tego błędny jest pogląd organu, iż par. 3 art. 72 ma zastosowanie wyłącznie do tej części odsetek, które powstały po 5 czerwca 2001 r. Organ decydując o zwrocie nadpłaty określa jej wysokość w momencie dokonywania wypłaty, a moment ten powstał już po wejściu w życie zmian Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie zawiera przepisu pozwalającego na stosowanie w części ustawy nowej, a w innej części ustawy starej. Według Spółki z literalnego brzmienia art. 3 pkt 3 lit. "c" Ordynacji podatkowej wynika, że zarówno odsetki od zaległości jak i opłata prolongacyjna powinny być uznawane za podatek, co oznacza, że w razie ich nadpłacenia podlegają zwrotowi z oprocentowaniem. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu opłaty prolongacyjnej i orzekła o jej wypłacie w kwocie 2.895,20 zł bez oprocentowania oraz utrzymała w mocy decyzję Urzędu w pozostałej części. W odniesieniu do opłaty prolongacyjnej Izba stwierdziła, że opłata ta związana była z ulga udzieloną w spłacie należnego wówczas podatku. Skoro jednak okazało się, że podatek nie był należny, to strona nie powinna być obciążona opłatą prolongacyjna. Oplata ta odgrywa funkcję podobną do odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczeniu. Służy urealnieniu wartości świadczenia, którego płatność została odroczona lub rozłożona na raty. W świetle art. 77 par. 1 w zw. z art. 72 Ordynacji brak jednak podstawy prawnej do oprocentowania tej opłaty. Nie jest ona nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem. Ostatnio wymieniony przepis nie obejmuje swym zakresem opłaty prolongacyjnej. W pozostałym zakresie Izba podzieliła wnioski Urzędu Skarbowego, w szczególności co do tego, że dopiero zmiana art. 72 polegająca na dodaniu par. 3 nakazała traktować zapłacone odsetki od zaległości na równi z nadpłatą podatku i oprocentować je. W skardze na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 72 par. 1, art. 77 par. 1 i par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów procedury, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy. Skarżący stwierdził, że dokonując wykładni art. 72 i wyłączając z zakresu tego przepisu odsetki za zwłokę organy przeoczyły, iż w przepisie tym, jako nadpłatę ustawodawca uważa też "świadczenie płatnika", a właśnie w takim charakterze występował skarżący. Świadczenie strony, jako płatnika obejmowało nie tylko zapłatę zaległości podatkowej ale także odsetek za zwłokę. Należy przyjąć, że pojęcie "świadczenia" ma charakter szerszy niż pojęcie "podatek". Z treści art. 72 par. 1 pkt 3 wynika zatem, iż w przypadku wpłat dokonywanych przez płatnika pojęcie nadpłaty nie dotyczy wyłącznie podatku, jak uważają organy podatkowe, ale także odsetek za zwłokę. Argumentacja Izby oparta na art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 77 par. 1 bez rozważenia możliwości stosowania art. 72 par. 1 pkt 3 Ordynacji oznacza jednocześnie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa. Prócz tego skarżący podniósł, że analiza treści art. 72 i art. 77 Ordynacji oparta jedynie na wykładni językowej jest niewystarczająca. Wykładnia funkcjonalna prowadzi natomiast do wniosku, iż celem tych przepisów była restytucja stanu poprzedniego i zwrócenie podatnikowi wszystkich świadczeń spełnionych nienależnie. Wyłączenie z możliwości oprocentowanie niektórych świadczeń prowadziłoby do pokrzywdzenia podatnika. Skarżący powtórzył też argumenty podniesione w odwołaniu, a na poparcie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko doktryny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości i dopuszczalności oprocentowania w okresie przed 5 czerwca 2001 r. zapłaconych przez płatnika odsetek od nienależnie pobranego świadczenia oraz od zwróconej mu opłaty prolongacyjnej. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii możliwości oprocentowania zapłaconych przez podatnika odsetek od kwoty nienależnie uiszczonego podatku było zróżnicowane. Dotyczy to stanu prawnego przed zmianą ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzoną ustawą nowelizacyjną z dnia 11 kwietnia 2001 r./Dz.U. nr 39 poz. 459/. Według pierwszego stanowiska zajętego np. w wyrokach: z dnia 11 marca 2003 r., III SA 2093/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 8 str. 45, z dnia 18 września 2000 r., I SA/Ka 753/99- nie publ., z dnia 12 kwietnia 2000 r., III SA 696/99 - nie publ. odsetki za zwłokę nie mieściły się w pojęciu nadpłaty, a co za tym idzie nie podlegały oprocentowaniu tak jak nadpłaty podatku. Według drugiego stanowiska zajętego np. w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., SA/Sz 411/99 - OSP 2001 z. 5 poz. 81 oraz w wyroku z dnia 10 lipca 2002 r., I SA/Wr 413/00, cyt. w Komentarzu do Ordynacji podatkowej B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego i J. Żubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, odsetki od nienależnie zapłaconego podatku mieszczą się w pojęciu nadpłaty, zatem ich zwrot podlega opodatkowaniu. W tym ostatnim wyroku podkreślono, że akcesoryjny charakter odsetek powoduje, że dzielą one byt prawny zaległości podatkowej /należności głównej/, a zatem nielogiczne byłoby różnicowanie konsekwencji dla podatnika z tytułu nienależnie wpłaconych kwot w zależności od tego czy dokonana nienależnie wpłata dotyczy należności głównej, czy też odsetek od tej należności. Podkreślono przy tym, że przyjęcie odmiennej wykładni tego zagadnienia stałoby w wyraźnej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji. Do tego drugiego stanowiska przychylił się też Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 29/01 - OSNAPU 2003 nr 2 poz. 27 wyraził pogląd, że kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez urząd skarbowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej i podlega w całości zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Jednocześnie Sąd Najwyższy podkreślił, że dodanie do art. 72 Ordynacji podatkowej z dniem 5 czerwca 2001 r. /Dz.U. nr 39 poz. 459/ nowego przepisu par. 3, który stanowi o tym w wyraźny sposób, miało jedynie charakter potwierdzający taką wykładnię. Także autorzy cytowanego wyżej komentarza do Ordynacji podatkowej uznali, iż w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. zwracane podatnikowi /płatnikowi/ odsetki za zwłokę należało uznawać za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu /str. 301 komentarza/. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę przychyla się do drugiego z wyrażonych wyżej stanowisk i podziela prezentowane w jego ramach argumenty. Stanowisko to jest aktualne także w odniesieniu do odsetek od świadczenia płatnika. Z powyższych względów należy uznać za błędne stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do oprocentowania za okres przed 5 czerwca 2001 r. zapłaconych przez skarżącego odsetek. Sąd nie podziela też zajętego przez Izbę Skarbową stanowiska odnośnie odmowy oprocentowania zwróconej skarżącemu opłaty prolongacyjnej. Zasadą wynikającą z art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej jest oprocentowanie nadpłaty. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 par. 1 Ordynacji określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej /art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z art. 3 pkt 3 wynika, iż jeżeli w ustawie Ordynacja podatkowa mowa jest o podatkach, to rozumie się przez to m.in. opłaty. Nie ma zatem przeszkód, aby za nadpłatę traktować nie tylko nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek ale też nienależnie zapłaconą opłatę prolongacyjną. Nie ma też logicznych argumentów, aby inaczej traktować opłatę prolongacyjną zapłaconą przez podatnika i przez płatnika. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Izba Skarbowa traktowała opłatę prolongacyjną, jako nadpłatę, skoro orzekła o jej zwrocie. Wskazała na przemawiające za tym argumenty, to jest na funkcję opłaty podobną do funkcji odsetek za zwłokę. Należy więc stwierdzić, że skoro nienależnie zapłacona opłata prolongacyjną mieści się w pojęciu nadpłaty, to podlega ona oprocentowaniu. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.