I SA/Wr 2083/01

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA R. Pęk, Sędziowie NSA L. Błystak (spr.), H. Łysikowska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2003 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...]w przedmiocie Umorzenie postepow. wszczętego na wniosek Stowarzyszenia w spr. udzielenia informacji dot. postępowań podatk. w przedmiocie darowizn za rzecz Stowarzyszenia w 1997r oddala skargę Stowarzyszenie A z siedzibą w W. pismem z dnia 22 stycznia 2001 r. wystąpiło o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie udzielenia informacji dotyczących prowadzonych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do osób, które dokonały darowizn na rzecz KSU w 1997 r., powołując się na konstytucyjne prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych oraz wskazując na przepis art. 133 Ordynacji podatkowej i art. 28 k. p. a. jako podstawę prawną do występowania jednostki w charakterze strony, a także art. 51 ust. 3 Konstytucji. Decyzją z dnia […] marca 2001 r. Nr […] Urząd Skarbowy w G. na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Stowarzyszenia A w sprawie udzielenia informacji dotyczących postępowań podatkowych prowadzonych wobec osób, które w 1997 r. dokonały na rzecz KSU darowizn w 1997 r., wskazując na definicję strony zawartą w art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej i stwierdzając, że w przypadku Stowarzyszenia A nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tych przepisach, wobec czego brak jest podstaw prawnych do uznania Stowarzyszenia jako strony w sprawie postępowań w zakresie podatku dochodowego za 1997 r. dotyczących osób fizycznych. Nie uznanie wpłat dokonanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz Stowarzyszenia jako darowizny nie ma wpływu na prawa i obowiązki Stowarzyszenia, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 133 Ordynacji. Stowarzyszenie nie jest także żadną z osób wymienionych w art. 134 Ordynacji. Przytaczając przepis art. 51 ust. 3 Konstytucji stwierdził organ I instancji, że w myśl art. 293 § 2 pkt. 3 Ordynacji dane zawarte w aktach postępowania podatkowego objęte są tajemnicą skarbową a podmioty, którym można je udostępnić wymienia art. 297, art. 298 i art. 299 Ordynacji. Wskazał organ I instancji, iż do postępowania wszczętego przez stronę stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie decyzji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zamiast w oparciu o k. p. a. oraz naruszenie przepisów obu ustaw. Wskazała strona, że zasady udostępniania akt regulują przepisy art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej, nieregulując kwestii udzielania informacji o postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony, udzielenie informacji dotyczącej postępowań podatkowych regulują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a podstawą do prawną dającą stronie legitymację są przepisy art. 28 lub art. 31 k. p. a. Podkreśliła strona, że żąda informacji dotyczących samych akt, a więc numeru sprawy, jej daty wszczęcia i zakończenia postępowań podatkowych, w których zakwestionowano lub uznano darowizny na rzecz strony w 1997 r., w związku z czym chybione jest odwoływanie się do przepisów art. art. 297, 298 i 299 Ordynacji. Decyzją z dnia […] czerwca 2001 r. Nr […] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Potwierdził organ odwoławczy prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ I instancji na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając jego argumentację. Wskazał organ na przepis art. 3 § 1 pkt. 2 k. p. a. regulujący zakres stosowania przepisów k. p. a., a także na brak możliwości, wg przepisów Ordynacji podatkowej, do brania udziału w postępowaniu podatkowym przez organizacje społeczne. W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła wydanie decyzji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zamiast k. p. a., naruszenie przepisów art. art. 120, 121, 123, 133 - 134, 200, 201 § 1 pkt. 2, 211, 306 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 2, 51 ust. 3, 58 i 63 Konstytucji. Powtórzyła strona swoje wywody z odwołania od decyzji organu I instancji, w szczególności, że podstawę prawną udzielania informacji stanowią przepisy k. p. a. Podkreśliła, że występowała o informacje zbierane przez organy skarbowe, które jej dotyczą a więc we własnej sprawie. Podniosła, że organy skarbowe winny zastosować się do przepisu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii strony winien dokonać NSA. Zarzuciła, że kwestionowanie charakteru darowizn narusza interesy materialne strony skarżącej i jej wizerunek publiczny, co wskazuje na jej pośredni i bezpośredni interes dotyczący wyników postępowań podatkowych. Stwierdziła strona, że ma interes w określeniu charakteru dokonanych na jej rzecz wpłat, bowiem wywiera to określone skutki prawne w zakresie obowiązków podatkowych strony. Podniosła, że zakres tajemnicy skarbowej określa treść przepisu art. 293 Ordynacji podatkowej, natomiast strona nie domagała się dostępu do akt, a jedynie informacji na temat numerów spraw podatkowych, dat ich rozpoczęcia i zakończenia, które nie są objęte tajemnicą. Świadczy o tym fakt powoływania się przez Izbę Skarbową czy Ministra Finansów na konkretne numery spraw, a także kogo dotyczą i wysokości zobowiązania. Zarzuciła, że organ naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając jej 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebrania materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodał organ II instancji, że o legitymacji procesowej strony decydują przepisy prawa materialnego a nie procesowego. W toku postępowania stwierdzono jedynie interes faktyczny strony. Podkreślił, że nieuwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych wpłat dokonywanych na rzecz strony skarżącej nie miało nic wspólnego z działalnością strony. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji stwierdził organ, że uznał za zbędne ponowne zapoznawanie strony z tym samym materiałem dowodowym, z którym strona była zapoznana przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone decyzje pod kątem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem, o czym decyduje treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Przeprowadzając badanie zaskarżonej decyzji w tym zakresie, nie stwierdził Sąd, aby naruszała ona prawo, co czyni skargę bezzasadną. Zarzuty skargi źródło swoje mają w odmowie przyznania stronie skarżącej przymiotu strony postępowania podatkowego, co przesądziło o odmowie udzielenia stronie informacji na temat numerów spraw podatkowych, dat ich rozpoczęcia i zakończenia, w których to sprawach organy podatkowe zakwestionowały charakter wpłat dokonanych przez podatników na rzecz strony skarżącej i skutków tych wpłat w zakresie rozliczenia podatku dochodowego. Postępowanie w niniejszej sprawie wywołane zostało wnioskiem strony skarżącej powołującej się na przepis art. 165 Ordynacji podatkowej i żądającej udzielenia informacji w przedmiocie wszczętych i zakończonych postępowań podatkowych, w których organ podatkowy I instancji zakwestionował darowizny na rzecz strony. Wskazała strona, że chodzi jej między innymi o daty wszczętych postępowań, numerów decyzji, dat wydania decyzji a także informacji dotyczących wszczętych i niezakończonych postępowań podatkowych dotyczących m. in. odliczeń z tytułu darowizn na rzecz strony (dat wszczęcia, numerów spraw). Strona skarżąca wystąpiła zatem o dane dotyczące postępowań podatkowych indywidualnych osób, ograniczając się do danych w zakresie numerów spraw oraz dat wszczęcia i zakończenia tych postępowań, w których to postępowaniach organy podatkowe zakwestionowały charakter wpłat dokonanych przez konkretnych podatników na rzecz strony. Kwestię sporną stanowi zatem pytanie, czy strona skarżąca może domagać się danych odnoszących się do spraw indywidualnych podatników ? Przede wszystkim zauważyć należy, iż prawidłowo organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, odwołał się do przepisu art. 293 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis, w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, stanowił, że tajemnicą skarbową objęte są dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach spraw karnych skarbowych. Niewątpliwie dane dotyczące numerów poszczególnych spraw podatkowych, dat wszczęcia i zakończenia indywidualnych postępowań podatkowych są danymi, o których mowa w art. 293 § 2 Ordynacji. Tajemnica skarbowa jest szczególnym rodzajem tajemnicy, której granice muszą być zakreślone szeroko. Z opodatkowaniem związane są bowiem zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zawodowej dyskrecji dotyczącej wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego. Informacje znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego wykorzystywane są tylko wewnątrz jego struktur organizacyjnych i wyłącznie dla potrzeb podatkowych, natomiast wszelkie wyjątki muszą być expressis verbis określone przepisami prawa. Brak jest możliwości udostępnienia takich danych, nawet ograniczających się do numerów spraw oraz dat wszczęcia i zakończenia postępowań organizacji społecznej, w żaden sposób nie związanej z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi. Niewątpliwie dane takie są w posiadaniu stron postępowania podatkowego, a strona skarżąca nie może zostać uznana za stronę postępowania podatkowego, bowiem nie spełnia wymogów określonych przepisami art. 133 - 134 Ordynacji podatkowej. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym, mające charakter procesowy powoduje, że stroną postępowania może być każda osoba (fizyczna lub prawna), wobec której wszczęte zostało przez organ podatkowy postępowanie, lub która wystąpi do tego organu z żądaniem określonego zachowania się. O tym czy dysponuje ona legitymacja procesową czyli materialnym uprawnieniem do występowania w konkretnym postępowaniu podatkowym, zadecyduje dopiero przeprowadzone postępowanie w rozstrzygnięciu merytorycznym sprawy. O tym bowiem, czy w danym przypadku istnieje legitymacja, czy jej brak, nie decydują przepisy prawa procesowego, lecz przepisy prawa materialnego (art. 2 § 1 Ordynacji), określające sytuację materialnoprawną strony (art. 134 Ordynacji). Przesłankę żądania czynności organu podatkowego ustawodawca sformułował bardzo szeroko, bowiem nie uzależnił możliwości występowania w sprawie podatkowej w charakterze strony od jakichkolwiek innych warunków np. wykazania interesu prawnego lub obowiązku. Aby być stroną postępowania podatkowego wystarczy wystąpić ze stosowanym żądaniem czynności organu podatkowego, natomiast o tym czy dysponuje ona materialnoprawnym uprawnieniem do występowania z takim żądaniem decyduje przeprowadzone postępowanie. Jeżeli zatem dany podmiot uznaje, że działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy jego interesu (prawnego lub faktycznego) i w związku z tym chce wpływać na zachowanie się tego organu - musi wystąpić do organu z żądaniem określonej czynności (art. 165 § 1 Ordynacji). O tym, czy dany podmiot dysponuje poprawną legitymacją procesową w postępowaniu podatkowym decydują razem wzięte postanowienia art. 133 i art. 134 Ordynacji. Jeżeli okaże się, że postępowanie wszczęte zostało w celu rozpatrzenia wyłącznie interesu faktycznego jakiegoś podmiotu, organ podatkowy nie może wydać innej decyzji, jak tylko umarzającej postępowanie (art. 208 § 1 Ordynacji). Definicję pojęcia strony z art. 133 rozpatrywać można jedynie łącznie z art. 134 Ordynacji, któiy określa krąg podmiotów mogących dysponować prawidłową legitymacją procesową, a więc materialnoprawnym uprawnieniem do tego, aby być stroną w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa, w przeciwieństwie do k. p. a., nie przewiduje udziału organizacji społecznych w sprawach dotyczących innych osób w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 19.01.2001 r. sygn. IIISA 36/00 (Pr. Gospod. Nr 9/2001 str. 51) takie rozwiązanie jest konsekwencją przyznania w rozwiązaniach zawartych w Ordynacji podatkowej prymatu konstytucyjnemu prawy do prywatności, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w rozbudowanej regulacji dotyczącej tajemnicy skarbowej (R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz, wydanie V, str. 156 i n.). Zatem udzielenia wszelkich informacji na temat prowadzonych spraw podatkowych (w tym również zawartych w złożonym w niniejszej sprawie wniosku) strona skarżąca mogłaby się domagać występując w odniesieniu do indywidualnej sprawy z określonym żądaniem i uzyskałaby ją gdyby została uznana za spełniającą przesłanki ustanowione w art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowań podatkowych, odnośnie których udzielenia informacji domaga się strona skarżąca, jest prawidłowość odliczenia od podatku darowizn dokonanych przez członków Stowarzyszenia na rzecz tego Stowarzyszenia. Nie wyjaśniła strona skarżąca czemu mają służyć dane dotyczące toczących się postępowań podatkowych osób dokonujących indywidualnych wpłat na rzecz strony, a ze stanowiska reprezentowanego przez stronę skarżącą w skardze, odnoszącego się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dokonywanych wpłat domniemywać należy, że ma ona na celu obronę indywidualnych interesów i praw członków. Tego typu zarzuty mogłyby zostać podnoszone jedynie przez stronę postępowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego. Prawidłowo wskazały organy podatkowe na przepisy Ordynacji podatkowej, jako odnoszące się do postępowania przed organami podatkowymi. Wszelki sytuacje, w których następuje stosowanie przepisów innych ustaw, zostały uregulowane i wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie wchodząc w kwestię rozważań, czy strona skarżąca mogłaby być stroną w indywidualnych sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego, w których ocenie podlegały kwestie dokonanych przez podatników wpłat na rzecz strony skarżącej, gdyż problem ten nie stanowi przedmiotu rozpoznania sprawy, podkreślić należy, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a tylko ta ustawa może mieć zastosowanie w sprawie, zarówno ze względu na treść przepisu art. 2 Ordynacji jak i art. 3 § 1 k. p. a., zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stronie skarżącej udzielenia informacji dotyczących postępowań podatkowych w indywidualnych sprawach, jest zgodna z prawem. Niewyznaczenie stronie skarżącej, przez organ odwoławczy, terminu 3 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w sprawie, co prawda stanowi naruszenie prawa - przepisu art. 200 Ordynacji, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, w którym to postępowaniu organ zastosował się do wymogu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a tylko wtedy gdyby naruszenie takie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, z mocy art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, dotknięta wadą decyzja podlegałyby wycofaniu z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe rozważania. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., orzekł jak w sentencji wyroku.