I SA/Łd 2208/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie P. Janicki, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi P. J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A Spółki Akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Sygn. akt I SA/Łd 2208-02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe A Spółki Akcyjnej w likwidacji z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 na P. J . Organ podatkowy I instancji ustalił, iż ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] określono zaległość podatkową wyżej wskazanej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 r. Na poczet tej zaległości zaliczono nadpłatę, po tym zarachowaniu pozostała jednakże zaległość w wysokości 8 905 zł oraz odsetki za zwłokę. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż spółka nie posiada majątku, pozwalającego na zaspokojenie należności podatkowych. W 1997 r. członkami zarządu A byli P. J. i L. S. W marcu 1998 r. spółka ta zwróciła się z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. odmówił uwzględnienia tego wniosku. Zarząd spółki złożył 8 czerwca 1998 r. do Sądu Rejonowego –Sądu Gospodarczego w S. wniosek o ogłoszenie jej upadłości, uzasadniając go faktem, iż majątek spółki nie pozwala na zaspokojenie należności w podatku od towarów i usług. 3 grudnia 1998 r. Sąd ogłosił upadłość spółki. 20 maja 1999 r. umorzył zaś wszczęte z urzędu na podstawie art. 17 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 z późn. zm.) postępowanie o zakaz zajmowania stanowisk i prowadzenia działalności , toczące się z udziałem P. J. i L. S. Nie sporządzono uzasadnienia tego orzeczenia. 26 października 2000 r. Sąd Rejonowy w S. umorzył postępowanie upadłościowe. W ocenie organu podatkowego okoliczność umorzenia postępowania wszczętego na podstawie art. 17 2 prawa upadłościowego, wobec niemożności poznania motywów tego rozstrzygnięcia, nie ma znaczenia dla oceny istnienia okoliczności zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Urząd stwierdził, iż wobec braku w art. 116 i innych przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) definicji "właściwego czasu " do zgłoszenia wniosku o upadłość odwołać się w tym zakresie należy do przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 5 § 1 prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. od 28 kwietnia 1998 r. Od 1 kwietnia 1998 r. pozostawała też w zwłoce z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych. Wydana później na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej decyzja, określająca wysokość zobowiązania w tym podatku i wysokość zaległości miała bowiem tylko charakter deklaratoryjny . Wskazując na podane wyżej terminy płatności podatków organ podatkowy uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony po upływie terminu, wskazanego w art. 5 § 1 prawa upadłościowego. Tym samym P. J. nie wykazał istnienia wskazanej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej okoliczności zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o uzasadniało podjęcie decyzji o treści wskazanej na wstępie. Organ podatkowy ustalił również stan majątkowy strony . W odwołaniu od tej decyzji P. J. wskazywał przede wszystkim na to, iż Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość spółki w wyniku złożonego przez zarząd spółki wniosku oraz na fakt umorzenia postępowania o zakaz zajmowania stanowisk , co potwierdza jego tezę o złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Ponadto podnosił, iż biorąc pod uwagę datę doręczenia spółce decyzji odmawiającej odroczenia płatności podatku od towarów i usług ( 22 maja 1998 r.), wniosek został złożony w terminie wskazanym w art. 5 § 1 prawa upadłościowego. Skarżący zakwestionował także prawidłowość ustaleń, odnoszących się do jego stanu majątkowego oraz podważał celowość i konieczność dokonania tego typu ustaleń. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie terminu, wskazanego w art. 5 § 1 prawa upadłościowego. Uznała, tak jak organ I instancji, iż termin ten liczyć należy od dnia upływu terminu płatności podatku od towarów i usług. Wskazała, iż został on przekroczony nawet przy przyjęciu, iż rozpoczął bieg od dnia doręczenia spółce decyzji o odmowie odroczenia terminu płatności podatku ( decyzję tę doręczono 21 maja 1998 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości nadano 5 czerwca 1998 r.).Podkreśliła, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w takim czasie, aby zarząd spółki, nie mogąc realizować jej zobowiązań względem wierzycieli, chronił ich interesy i pozwolił im liczyć na równomierne zaspokojenie. Izba Skarbowa również uznała, iż z powołanego przez stronę postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 20 maja 1999 r., wobec braku jego uzasadnienia i braku prawnej możliwości jego uzyskania można tylko domniemywać przyczynę umorzenia postępowania. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika zaś w sposób niewątpliwy, iż zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 5 § 1 prawa upadłościowego. W skardze na powyższą decyzję P. J. wskazał, iż w jego ocenie postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 20 maja 1999 r. wyraźnie wskazuje na to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie wskazanym w prawie upadłościowym. Postanowienie to zapadło po przeprowadzeniu przez sąd postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie powinny pomijać tej okoliczności. Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi, powołując w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę argumentację identyczną z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, iż na wniosek skarżącego toczy się postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności wynikających z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika bądź jego następcę prawnego i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Ma ona zatem charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika, a także subsydiarny, bowiem wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Przepisy te mają na celu ochronę interesu Skarbu Państwa przed działaniami podatników, zmierzającymi do uchylenia się od obowiązku płacenia podatków. Jednocześnie jednak, jako stanowiące o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe muszą być interpretowane bez stosowania wykładni rozszerzającej. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu , jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna i jeżeli pełnili oni swoje funkcje w czasie powstania zaległości. Fakt istnienia zaległości, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie jej powstania oraz bezskuteczności egzekucji wykazać winny w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wszczęto postępowanie układowe bądź że niewszczęcie tego postępowania albo niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy, bądź gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar dowodu istnienia okoliczności zwalniających obciąża członka zarządu . W niniejszej sprawie jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki A. Zaległość została stwierdzona ostateczną decyzją podatkową (faktu tego zresztą P. J. nie kwestionował). Nie budzi także wątpliwości, iż w toku postępowania upadłościowego ( będącego w istocie uniwersalnym postępowaniem egzekucyjnym , skierowanym do całego majątku dłużnika i mającym doprowadzić do przynajmniej częściowego i równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli ) nie doszło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych . Fakt ten potwierdza umorzenie postępowania upadłościowego. Rozstrzygnięcie takie zapadabowiem w sytuacjach, wskazanych w art. 218 § prawa upadłościowego. Spełnione zatem zostały przesłanki, od których art. 116 § 1 ordynacji podatkowej uzależnia odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący powołuje się jednak na istnienie okoliczności zwalniających go od tej odpowiedzialności i wskazuje na to, iż złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Wskazuje też na dowody, mające potwierdzić ten fakt, a w szczególności na postanowienie Sądu Gospodarczego, umarzające postępowanie o zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej, komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie w tej sprawie wszczynane jest z urzędu przez sąd prowadzący postępowanie upadłościowe w stosunku do osób, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym w art. 5 § 1 lub 2 prawa upadłościowego. Zakazu tego sąd nie może orzec, jeżeli członek zarządu nie ponosi winy za niewykonanie obowiązku ( art. 17 2 prawa upadłościowego). Organy podatkowe, oceniając złożony przez stronę dowód i odmawiając mu wiarygodności ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż nieznane są motywy tego rozstrzygnięcia. Pominęły jednak fakt, iż sąd nie orzekł zakazu pełnienia funkcji, wskazanych w art. 17 2 § 1 prawa upadłościowego. Z treści powołanego przepisu wynika zaś, iż ma taki obowiązek zawsze, gdy stwierdzi zawinione zaniechanie wykonania obowiązku, wskazanego w art. 5 § 1 i 2 prawa upadłościowego i obowiązek taki spoczywa na nim nawet wówczas, gdy nie ogłosi upadłości (por. chociażby pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2001r. , sygn. III CZP 56/01 , opubl. w OSNC z 2002r.,z 5, poz. 60 ). Umorzenie postępowania świadczy zatem o tym ,iż sąd nie znalazł podstaw do orzeczenia zakazu, a tym samym nie stwierdził zawinionego uchybienia obowiązkowi zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Nie można także pominąć przy ocenie tego dowodu faktu, iż sąd gospodarczy w wyniku wniosku dłużnika ( czyli wniosku złożonego przez reprezentujący spółkę organ –zarząd) ogłosił upadłość spółki. W postępowaniu tym musiał ustalić, kiedy powstały okoliczności uzasadniające fakt zgłoszenia tego wniosku. Organy podatkowe nie mogą zignorować tego faktu i dokonać w tym przedmiocie ustaleń odmiennych i sprzecznych z ustaleniami sądu gospodarczego, powołanego do rozpoznawania tego typu spraw ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r., sygn. IIISA 2490/01,opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., Nr 10,s.40). Podkreślić też należy, iż fakt przerzucenia na stronę ciężaru dowodu nie oznacza całkowitego zwolnienia organów podatkowych z obowiązku, wynikającego z art. 122 ordynacji podatkowej. Zważyć trzeba, iż zgodnie z art. 1 prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy może być ogłoszona, gdy zaprzestał on płacenia długów lub gdy ( w przypadku osób prawnych) jego majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Zaprzestanie płacenia długów musi mieć przy tym charakter długotrwały, chodzi tu o zaprzestanie spłaty znacznej ( przeważającej) części długów, a nie tylko niektórych z nich ( art.2 prawa upadłościowego). Przed ogłoszeniem upadłości należy zatem zawsze ocenić, czy dłużnik tylko obecnie nie płaci długów ( z uwagi na przejściowe trudności), czy też nie będzie tego czynił także w przyszłości ( por. pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt V CKN 1117/00, opubl. w LEX pod Nr 56047). Ponadto należy mieć na względzie, iż upadłość ma na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Jej ogłoszenie jest więc możliwe, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy ( por. pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt IV CKN 659/00, opubl. w LEX pod nr 53 150). Dłużnik musi też mieć pewność co do istnienia konkretnego długu - dopóki toczy się spór o jego istnienie, dopóty jego niezapłacenie nie dowodzi zaprzestania płacenia długów ( por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 1938 r. sygn. III C 487/38, opubl. w OSN(C) z 1939 r., Nr 5,poz. 199). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania długów lub dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zarząd spółki musi mieć przy tym obiektywną możliwość stwierdzenia tego stanu . Ustalając "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zatem stwierdzić, kiedy działając starannie zarząd mógł stwierdzić stan niewypłacalności spółki bądź istnienie długów przekraczających wysokość jej majątku. Organy podatkowe, ustalając czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki A ograniczyły się jedynie do ustalenia, czy miała ona zadłużenie z tytułu podatków ( czyli w stosunku do jednego wierzyciela). Przyjęły też, iż już w dniu 1 kwietnia 1998 r. członkowie zarządu spółki winni mieć świadomość istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997. Nie negując, iż wydana w tym przedmiocie decyzja organu podatkowego miała li tylko charakter deklaratoryjny , zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa, nie można pominąć faktu, iż postępowanie podatkowe w tym przedmiocie zakończyło się decyzją ostateczną dopiero po umorzeniu postępowania upadłościowego. Skarżący nie mógł zatem obiektywnie stwierdzić istnienia tej zaległości wcześniej. Nie wiadomo też, czy spółka miała w maju 1998 r. również innych wierzycieli i czy nie spłacała długów stosunku do nich. Ustalenia te mają zaś znaczenie przy ustalaniu czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikać zaś mogły motywów postanowienia sądu gospodarczego o ogłoszeniu upadłości. Pominięcie tego dowodu oraz postanowienia o umorzeniu postępowania wszczętego na podstawie art. 17 2 prawa upadłościowego stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a nieuwzględnienie go przez organy podatkowe przy dokonywaniu oceny dowodów i oparcie się tylko na ustaleniach dotyczących niektórych długów czyni ocenę tę dowolną i sprzeczną z art. 191 ordynacji podatkowej . Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Skutkują one zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona przed zamknięciem rozprawy nie złożyła żądania zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Utraciła więc to uprawnienie na podstawie art. 210 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.