I SA/Ka 3067/02

Dnia 28 stycznia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (spr.), Marek Kołaczek, Protokolant : Halina Modliszewska (st. referent), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzje i utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] roku, nr [...]. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wójt Gminy N., działając na podstawie art. 67 § 1 i § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), umorzył w części A. i A. M. zaległość podatkową (20,00 złotych) wraz z odsetkami za zwłokę, stanowiącą III ratę w podatku od nieruchomości za 2002 rok. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż znana mu jest sytuacja materialna wnioskodawców, którzy od wielu lat korzystają z ulg w postaci zaniechania bądź umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. Podkreślił, że podatnicy uzasadniają swoje wnioski o zastosowanie ulgi zawsze tymi samymi okolicznościami tj. "niechęcią realizacji obowiązku podatkowego i brakiem środków finansowych". Wskazał również, iż rodzina podatników korzysta wprawdzie z pomocy finansowej Ośrodka Pomocy Społecznej w N., lecz organowi podatkowemu nie są znane jakiekolwiek działania małżonków M. "zmierzające do naprawy ich sytuacji finansowej". W odwołaniu od tej decyzji A. i A. M. domagali się umorzenia zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazali, iż ze względu na brak środków finansowych nie są w stanie zapłacić zaległości podatkowej w tym podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (j.t. w Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 lutego 1999 roku w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 13, poz. 115), decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. Następnie, nawiązując do wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazało, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowych bądź odsetek za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie samego podatnika : oceny dokonuje się w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podniosło, iż decyzje w zakresie udzielania ulgi w zapłacie podatku mają charakter wyjątkowy. Uzasadniony charakter decyzji podjętej w niniejszej sprawie przesądzał ponadto o tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogło narzucić organowi pierwszej instancji konkretnych rozstrzygnięć, tym bardziej iż organ ten musiał wyważyć zarówno ważny interes podatników jak i interes publiczny, realizowany przez organy gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców. W końcowym wywodzie uzasadnienia Kolegium podkreśliło, że nawet gdyby uznać wniosek podatników o całkowite umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego za słuszny, to uchylenie zaskarżonej decyzji byłoby niemożliwe ze względu na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Decyzję tę A. M. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się wydania "sprawiedliwego wyroku". W uzasadnieniu skargi zarzucił organom obu instancji, iż nie przeanalizowały one możliwości zapłaty podatku na rzecz Gminy z ustalonego dochodu rodziny. Dochód ten bowiem nie wystarcza na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych i zmusza do korzystania z pomocy społecznej. W konkluzji uzasadnienia skargi podkreślił, iż organ podatkowy nie przeprowadził wywiadu środowiskowego i analizy rzeczywistej sytuacji materialnej podatników przed wydaniem swojej decyzji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W uzasadnieniu podkreśliło, iż decyzja organu pierwszej instancji podjęta została zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności została wydana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został wnikliwej ocenie. Organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie podniesione przez skargę argumenty i nie pominął żadnego istotnego dla sprawy materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ocena, czy w indywidualnym określonym przypadku zachodzą wspomniane wyżej względy, pozostawiona została uznaniu organów podatkowych. Dokonując tej analizy organy powinny zaś brać pod uwagę przede wszystkim sytuację podatnika oraz charakter okoliczności, wskutek których domagał się on umorzenia zaległości podatkowej. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że nawet ustalenie, że istnieją okoliczności, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej samo przez się nie obliguje jeszcze organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika. Pogląd ten, utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem poprzednio regulującego tę materię art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 roku, nr 108, poz. 486 z późniejszymi zmianami) został także wyrażony po rządem przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 1116/97). W świetle brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jest również poza sporem, że ocena czy spełnione zostały w indywidualnym oznaczonym przypadku przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zagadnienie natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli sądu administracyjnego, uprawnionego – zgodnie z brzmieniem § 2 powołanej już wyżej ustawy Prawo o ustrojów sądów administracyjnych – jedynie do kontroli zgodności z prawem decyzji i innych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo – wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Poza sferą oceny Sądu pozostaje natomiast samo rozstrzygnięcie, a więc udzielenie lub nie ulgi podatkowej, oparte na wyborze dokonanym w ramach uznania administracyjnego w kategoriach celowości i słuszności. Analiza akt postępowania w sprawie wniosku A. i A. M. o umorzenie im III raty podatku od nieruchomości za 2002 rok prowadzi do konstatacji, że materiał dowodowy w tej sprawie – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i pozwalający na ocenę poprawności wnioskowania, które stało się podstawą rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności należy wskazać, że dowody znajdujące się w aktach sprawy (a w zasadzie ich brak, gdyż w aktach sprawy po wniosku podatników z dnia [...] 2002 roku – k. 10, znajduje się jedynie informacja Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia [...] 2002 roku – k. 11, a następnie decyzja organu pierwszej instancji – k. 12) nie dają odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy podatnicy byli w stanie uregulować zaległość podatkową w podatku od nieruchomości. W swoim podaniu powołali się oni na trwałą niezdolność do poniesienia tego ciężaru, na dowód tego wskazali na konieczność korzystania z pomocy społecznej. Ta ostatnia okoliczność nie jest kwestionowana przez organ podatkowy, ale w swoim rozstrzygnięciu organ ten nie przedstawił całościowej oceny sytuacji finansowej rodziny skarżącego w kontekście zakwalifikowania tej rodziny do grupy wymagającej pomocy społecznej i uprawnionej do jej otrzymania. Organ podatkowy nie dokonał w tym zakresie żadnych ustaleń, które ocenę przeprowadzoną przez organ pomocy społecznej mogłoby podważyć. Jednocześnie jednak organ podatkowy wyraził w uzasadnieniu decyzji pogląd, że podatników cechuje "trwała niechęć do realizacji obowiązku podatkowego", nie rozważając, czy ta postawa nie wynika z trwałej niezdolności do uiszczenia podatku. Organ ten nie zgromadził również żadnych informacji o majątku skarżących, w szczególności w zakresie sposobu wykorzystania gruntów dla zapewnienia dochodów rodzinie podatnika, a także ponoszonych przez nich wydatkach. W świetle powyższych ustaleń twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że "decyzja wydana przez Wójta Gminy N. podjęta została zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności została wydana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został wnikliwej ocenie" dotyczy albo całkiem innej sprawy, albo jest jedynie postulatem jak powinno wyglądać prawidłowo przeprowadzone, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, postępowanie wyjaśniające. Nie sposób zatem odmówić racji zarzutowi skargi, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone pełnym ustaleniem sytuacji materialnej i życiowej podatników. Odnośnie argumentu organu odwoławczego, że uchyleniu decyzji Wójta Gminy N. z dnia [...] roku stało na przeszkodzie uregulowanie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że decyzja organu pierwszej instancji składała się de facto z dwóch części, a mianowicie – po pierwsze orzeczono nią o umorzeniu części zaległości podatkowej, a po drugie – co wprawdzie nie zostało wyraźnie wyartykułowane – odmówiono umorzenia zaległości w pozostałym zakresie. Nie było zatem przeszkód aby – uwzględniając odwołanie – organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części zawierającej negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatników. Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd uwzględnił skargę z tego powodu, by oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji można było dokonać w oparciu o pełny, prawidłowo ustalony stan faktyczny, co oczywiście nie przesądza samego załatwienia wniosku podatników o umorzeniu zaległości podatkowych. Trzeba także zwrócić uwagę, że w aktach postępowania podatkowego powinna znajdować odzwierciedlenie cała wiedza, jaką o sytuacji podatników dysponuje organ gminy (na dzień wydania decyzji), a do której zdaje się odwoływać przy podejmowaniu decyzji, bez jej udokumentowania, co utrudnia badanie legalności decyzji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.