I SA/Lu 484/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA D. Małysz, Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA A. Kwiatek (spr.), Protokolant ref. M. Futyma, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe A spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące V-XI 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania A. D., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2003 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności jako członka Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M" w L. z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy maj - listopad 1998 w łącznej kwocie 83.957 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że Spółka "M" nie uiściła należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące maj - listopad 1998 r. W prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym nie wyegzekwowano żadnych zaległości podatkowych ani kosztów tego postępowania i zostało ono umorzone wobec ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 1998 r. Organ I instancji uznał, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, a członek Zarządu nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku ani nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, co uzasadniało orzeczenie solidarnej jego odpowiedzialności z pozostałymi członkami Zarządu za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie oraz, że egzekucja wobec Spółki nie była bezskuteczna, lecz z mocy prawa niedopuszczalna, Izba Skarbowa ocen tych nie podzieliła. Wyjaśniła, że na dzień ogłoszenia upadłości Spółka miała około 150 wierzycieli, których wierzytelności wynosiły około 1.170.000 zł, podczas gdy aktywa Spółki sięgały maksymalnie kwoty 625.000 zł a sytuacja taka nie wynikała z zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, lecz z systematycznie pogarszających się trudności finansowych, co członkom Zarządu było znane i wiadome. Izba przytoczyła treść art. 1 i art. 5§1 Prawa upadłościowego i wskazała, że w świetle tych przepisów ocena, czy w danej sprawie zachowany został termin pozwalający na ekskulpację członka Zarządu z punktu widzenia odpowiedzialności określonej w art. 116 ordynacji podatkowej, zależy od ustalenia kiedy zaprzestano płacenia długów. Zdaniem Izby fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w dniu [...] września 1998 r. zestawiony z terminami powstania zaległości z tytułów objętych decyzją, wskazuje już na przekroczenie terminu określonego w art. 5§1 Prawa upadłościowego. Za nieuzasadniony uznała Izba zawarty w odwołaniu pogląd, że w postępowaniu zakończonym postanowieniem o ogłoszeniu upadłości Spółki dokonana została ocena zgłoszenia wniosku w terminie, bowiem Prawo upadłościowe nie uzależnia ogłoszenia upadłości od dotrzymania terminu zgłoszenia wniosku w ciągu 14 dni od dnia zaprzestania płacenia długów. Izba wskazała również, że art. 108§3, i art. 116§1 ordynacji podatkowej nie uzależniają wydania orzeczenia o odpowiedzialności członka Zarządu od uprzedniego wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, lecz od stwierdzenia, że postępowanie to (egzekucja) stało się bezskuteczne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. D. wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 108§3 i art. 116 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 5§1 Prawa upadłościowego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego, niedopuszczalność prowadzenia egzekucji wynikająca z art. 63§1 Prawa upadłościowego nie jest równoznaczne z jej bezskutecznością oznaczającą brak majątku dłużnika, a w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki "M" bezskuteczności takiej nie ustalono. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały również samowolnej oceny orzeczenia sądowego o ogłoszeniu upadłości Spółki, bowiem w tym postępowaniu Sąd z urzędu badał czy upadłość zgłoszona została we właściwym czasie, nie dopatrzył się uchybień członków Zarządu w wykonaniu obowiązków z art. 5§1 i §2 Prawa upadłościowego i nie ukarał ich za naruszenie tych przepisów. Skarżący wskazał, że Spółka do czasu złożenia wniosku o upadłość płaciła swoje zobowiązania z tytułu zakupu materiałów biurowych, paliwa do samochodów, stąd nie było trwałego zaprzestania płacenia przez nią długów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm./ - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Najdalej idącym wnioskiem skargi jest ten, który dotyczy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Na gruncie przepisu art. 145§1 pkt 2 i§2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd stwierdza nieważność decyzji podatkowej w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247§1 ordynacji podatkowej /Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm./. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1§1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1269/ stwierdzić należy, iż podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 116§1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. 2002 Nr 169 poz. 1387/. Zgodnie z art. 107§1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 ordynacji ( zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z §2 tego artykułu zaś wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 ordynacji podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź także wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był członkiem zarządu tej spółki. Nie można także budzić wątpliwości ocena, iż postępowanie egzekucyjne było wobec spółki bezskuteczne w rozumieniu przepisu art. 116§1 ordynacji podatkowej. Chodzi tu, bowiem o samo zaistnienie takiej okoliczności i jej wykazanie przez organy podatkowe, a nie o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Powołany przepis w żadnym razie nie uzależnia przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na osoby trzecie właśnie od umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji / na podstawie art. 59§1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. 1991 Nr 36 poz. 161 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzonej egzekucji/. Wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji ma charakter stanowczy w tym sensie, że egzekucja taka musi być uprzednio wszczęta i musi zostać wykazane, że nie doprowadziła ona do pokrycia zobowiązań dłużnika. Inaczej mówiąc można poprzestać - zdaniem Sądu - na ustaleniu, że egzekucja nie rokowała ściągnięcia należności. Tak też było i w tym przypadku i okoliczność ta nie może budzić wątpliwości. Potwierdzeniem tej oceny jest pismo syndyka z dnia [...] grudnia 2002 r. /k-20 akt podatkowych/, z którego treści wynika, iż końcowy projekt podziału funduszy masy upadłości przewiduje jedynie częściowe zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności zostały uznane w kategorii I /byłych pracowników oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych/. Oczywiste jest natomiast, iż terminy "niedopuszczalność" i "bezskuteczność" nie są tożsame i takiego utożsamienia w zaskarżonej decyzji nie dokonano. Oczywiste jest także, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z umorzeniem egzekucji z powodu jej niedopuszczalności z mocy prawa wobec ogłoszenia upadłości dłużnika /art. 59§1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 63§1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm./, ale również i to, że fakt ten nie ma wpływu na ocenę materialnoprawnej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, o której mowa w art. 116§1 ordynacji podatkowej, a którą jest bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. Jedno z drugim nie pozostaje bowiem w żadnej sprzeczności. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki wobec braku skuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W niniejszym postępowaniu zastosowania nie miał art. 108§3 ordynacji podatkowej, gdyż ustanawiał on warunek wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej, a nie warunek wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia odpowiedzialności tej osoby. W dalszej kolejności należy się odnieść do możliwości ekskulpacji członków Zarządu Spółki "M" w kontekście art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż spółka, za którą ponosić ma odpowiedzialność, we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Fakt ten miał miejsce w dniu [...] września 1998 r., a zatem do wszelkich zdarzeń z tym związanych mają zastosowanie przepisy powołanego wyżej Prawa upadłościowego. Obowiązujący w ówczesnym stanie prawnym przepis art. 1 Prawa upadłościowego w stosunku do przedsiębiorców będących osobami prawnymi przewidywał dwie podstawy ogłoszenia upadłości, a mianowicie: zaprzestanie płacenia długów /§1/ oraz sytuację, gdy ich majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, czyli gdy pasywa przewyższały aktywa przedsiębiorcy/§2/. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 1998r . wynika, iż podstawą wniosku i w konsekwencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki "M" była sytuacja przewidziana w art. 1§2 Prawa upadłościowego, a więc taka, w której majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie długów. Warto dodać, iż sąd ten ustalił także, że dłużnik jakkolwiek nierównomiernie, to jednak spłacał jakieś długi, a więc nie istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów, o której mowa w art. 1§1 Prawa upadłościowego. Z art. 5 Prawa upadłościowego wynikało z kolei, że przedsiębiorca zobowiązany był, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości/ §1 tego artykułu/, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną był obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów /§2/. Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne było ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, albo stan braku majątku na zaspokojenie wierzycieli, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka już w roku 1997 prowadziła działalność ze stratą, która ulegała sukcesywnemu powiększaniu w kolejnych miesiącach roku 1998, zaś prowadzone postępowania egzekucyjne paraliżowały jej bieżące funkcjonowanie. Dopiero w czerwcu 1998r. Zarząd powiadomił Zgromadzenie Wspólników o złym stanie ekonomicznym spółki. Trafna była zatem ocena organów podatkowych, iż zgłoszenia wniosku dopiero we wrześniu 1998 r. nie można było uznać za "czas właściwy", dający ochronę wierzycielom Spółki, w tym Skarbowi Państwa z tytułu należnych podatków. Oceny tej nie mogło podważyć ustalenie, że za zakup materiałów biurowych i paliwa do samochodów płaciła Spółka do czasu wystąpienia z wnioskiem o upadłość, gdyż były to płatności nieznaczne w porównaniu z obciążającymi ją zobowiązaniami, których nie regulowała. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży na tym członku. Zatem to on powinien okoliczności te udowodnić, gdy zamierza z nich wywieść korzystne dla siebie następstwa. Pojęcie "czasu właściwego" było przedmiotem rozważań zarówno Sądu Najwyższego, zwłaszcza na tle przesłanek odpowiedzialności członków zarządu przewidzianej w art. 298 kh / aktualnie art. 299 ksh /, jak i wielokrotnie uwagę poświęcał mu Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na zbieżne uregulowanie zawarte w art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, iż sam termin "czas właściwy" jest pojęciem niedookreślonym i chociażby już z tego samego tytułu musi być on odnoszony in concreto do osoby dłużnika i sytuacji, w jakiej się on znalazł. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2000r. / V CKN 109/00, LEX nr 52742 / wyraził zapatrywanie, że nie należy uznawać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego i pozbawiało wierzycieli jakiejkolwiek ochrony / por. także wyrok SN z dnia 11 października 2000, III CKN 252/00, LEX nr 51887 oraz wyrok SN z dnia 6 czerwca 1997r., III CKN 65/97 (OSNC 1997/11/181/. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego mającego charakter egzekucji generalnej powinno mieć na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli, a zatem wystąpienie z nim, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku w czasie, kiedy wartość aktywnego majątku była znacznie niższa od zobowiązań było spóźnione. Jest to równoznaczne z tym, że w kontekście art. 116§1 Ordynacji podatkowej, argumentacja odwołania i skargi nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu znaczna zwyżka pasywów nad aktywami spółki musiała być zauważalna dla jej Zarządu znacznie wcześniej, niż w dacie złożenia wniosku, a już na pewno przed upływem czternastu dni od tego zdarzenia, albowiem nigdy nie jest to sytuacja nagła i zaskakująca. Znacznie wcześniej niż w miesiącu wrześniu 1998r. nie istniały już realne szanse na poprawę kondycji finansowej spółki. Nikt bardziej jak członkowie Zarządu spółki nie mógł być zorientowany co do jej rzeczywistej kondycji finansowej i braku jakichkolwiek rokowań na poprawę zaistniałego stanu rzeczy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Sąd Rejonowy oceniając przesłanki ogłoszenia upadłości, badał także okoliczność, czy dłużnik wystąpił z wnioskiem w czasie, o którym mowa w art. 5§1 i §2 Prawa upadłościowego. Stanowisko to jest niczym nieuprawnione, a już na pewno żadne podstawy ku temu nie wynikają z uzasadnienia postanowienia Sądu, mocą którego ogłoszono upadłość spółki "M". Bez znaczenia dla sprawy jest twierdzenie skarżącego, iż sąd orzekający w przedmiocie ogłoszenia upadłości nie zastosował wobec członków Zarządu sankcji wynikających z art. 171 i art. 172 Prawa upadłościowego. Warto jednak w tym miejscu zasygnalizować, iż pierwszy przepis dotyczy odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną wierzycielowi przez to, że nie dopełniono obowiązku określonego w art. 5 § 1 lub 2, a więc musi być oczywiste, iż do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie dochodzi z inicjatywy wierzyciela, a nie z urzędu, jak to twierdzi skarżący. Drugi z powołanych przepisów / w §1 / zawiera wobec osoby zaniedbującej w/w obowiązek sankcję pozbawienia na okres od dwóch do pięciu lat, prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni, chyba że nie ponosi ona winy. Jakkolwiek istotnie postępowanie w tym zakresie wszczyna się z urzędu / art. 172§3 Prawa upadłościowego /, a w sprawach tych orzeka sąd upadłościowy / art. 172§2 Prawa upadłościowego /, to z całą pewnością nie następowało to w ramach postępowania wywołanego wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości, co wprost wynika z przytoczonych przepisów. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.