I SA/Lu 363/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA D. Małysz (spr.), Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA A. Kwiatek, Protokolant ref. M. Futyma, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe "[...]" Przedsiębiorstwo Budowlane spółki z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące V -XI 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania H. T. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku, Nr [...], w sprawie odpowiedzialności H. T. za zaległości podatkowe "[...]" Przedsiębiorstwo Budowlane spółki z o.o. w L. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1998 roku, odsetki i koszty egzekucyjne, Izba Skarbowa [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, "[...]" Przedsiębiorstwo Budowlane spółka z o.o. w L. nie wykonała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące okresu od maja do listopada 1998 roku oraz z decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku, Nr [...], i z dnia [...] roku, Nr [...], a w postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono, iż nie jest możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowych w wymienionych tytułów od Spółki. Wobec faktu, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna, z uwagi na jej upadłość oraz w sytuacji, gdy zarząd Spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono jej upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, wymienioną decyzją z dnia [...] roku Trzeci Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności członka zarządu – H. T. za zaległości podatkowe Spółki - na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w wymienionym przepisie odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi jeden z przypadków szczególnego rodzaju odpowiedzialności podatkowej - odpowiedzialności tzw. osób trzecich. Szczególny charakter tej odpowiedzialności wynika z faktu, że na podmiotach, które odpowiedzialność tę ponoszą, nie ciążył pierwotnie żaden obowiązek regulowany przepisami prawa podatkowego, a jako osoby trzecie ponoszą one skutki prawne niezgodnego z normą prawną zachowania podatnika polegającego na niewykonaniu przez niego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując sprawę w związku z wniesieniem przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji i nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia Izba Skarbowa wskazała, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich unormowana została w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W art.107 § 1 tej ustawy sformułowana została zasada ogólna, iż w przypadku i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, które - zgodnie z § 2 tego artykułu - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej odpowiadają także za: 1/ podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2/ odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3/ niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, 4/ koszty postępowania egzekucyjnego. Natomiast w myśl art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna /§ 1/; odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki /§ 2/. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu odwołania, że organ I instancji wadliwie nie uwzględnił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "[...]" został zgłoszony we właściwym czasie i podniosła, że według stanu stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] roku o ogłoszeniu upadłości Spółka miała około 150 wierzycieli, których wierzytelności wynosiły około zł.1700000,00, podczas gdy aktywa upadłej wynosiły maksymalnie zł.625000,00. Sytuacja, w jakiej znalazło się Przedsiębiorstwo, nie wynikła z jakichś nadzwyczajnych okoliczności, ale z systematycznego pogarszania się sytuacji finansowej. Zgodnie z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. W świetle art.5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, natomiast art.1 Prawa o postępowaniu układowym stanowi, że przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Ustalenie, czy zachowane zostały terminy, o których mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, zależy zatem od ustalenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów. W stanie niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dnia 22 września 1998 roku. Już samo zestawienie tej daty z okresem powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem decyzji wskazuje, iż nie można przyjąć, aby zarząd spółki "[...]" zachował 14. dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd nie spełnił więc dyspozycji art.5 § 1 Prawa upadłościowego. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał też stanowisko strony, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki rozpatrzony został w dniu [...] roku i wydanym w tym dniu postanowieniem Sąd ogłosił upadłość, to postanowienie to stanowi wiążącą dla organów podatkowych interpretację przepisów Prawa upadłościowego, w szczególności co do oceny, że wniosek zgłoszony został w wymaganym terminie. Zdaniem organu, istotą postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem o ogłoszeniu upadłości Spółki było ustalenie, czy majątek upadłego pozwala zabezpieczyć koszty postępowania upadłościowego. Prawo upadłościowe nie uzależnia ogłoszenia upadłości od dotrzymania 14. dniowego terminu na złożenie wniosku od dnia zaprzestania płacenia długów. W odwołaniu podniesiona także, że wobec ogłoszenia upadłości decyzja organu I instancji narusza warunek orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu polegający na konieczności wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Nie można utożsamiać umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu ogłoszenia upadłości z umorzeniem takiego postępowania z uwagi na jego bezskuteczność. Zdaniem strony, skoro w stanie sprawy nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku zobowiązanego, to nie ma przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na odwołującego się. Odnosząc się do tej kwestii Izba Skarbowa wyjaśniła, że Ordynacja podatkowa nie zawęża możliwości wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich od uprzedniego umorzenia postępowania w stosunku do podatnika z powodu bezskuteczności egzekucji w całości lub części. Wyraźnie wynika to z art.108 § 3 Ordynacji podatkowej, który uzależnia prawo do egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie zaś prawo do wszczęcia postępowania lub prawo wydania decyzji, od uprzedniego umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do pierwotnego dłużnika z uwagi na jego bezskuteczność. W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na ogłoszenie upadłości organ podatkowy może więc wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz wydać w tej sprawie decyzję /przy zaistnieniu wszystkich przesłanek takiej odpowiedzialności/ bez narażania się na zarzut naruszenia art.108 § 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 12 września 2002 roku; obecnie - art.108 § 4/. Wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe nie dokonały przekwalifikowania umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec "[...]" spółki z o.o. z powodu niedopuszczalności związanej z ogłoszeniem upadłości tej spółki na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności. Skoro jednak przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki od umorzenia z powodu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec tej spółki, to fakt nie wydania takiego postanowienia nie ma znaczenia. Ponadto - jak wskazała Izba Skarbowa - postanowienie o umorzeniu postępowania wobec bezskuteczności egzekucji doręczane jest zobowiązanemu tylko na jego żądanie. Wprawdzie decyzja organu I instancji, jak zauważono w odwołaniu, obejmuje zaległości podatkowe powstałe po dniu 26 listopada 1998 roku, jednakże Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do art.32 Prawa upadłościowego zobowiązania pieniężne, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, stają się płatne z dniem ogłoszenia upadłości. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, materiał dowodowy, uzupełniony zgodnie z wnioskiem strony o pisma i wnioski kierowane do komornika skarbowego przed ogłoszeniem upadłości, jak też o odpisy dokumentów z akt sprawy [...] Sądu Rejonowego w L., nie podważa trafności ustaleń organu I instancji. Materiał dowodowy wskazuje, iż wierzytelności od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", na które powołuje się strona, mają charakter sporny i w związku z tym nie mogły być brane pod uwagę jako składnik majątku Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania tego rodzaju sporu, należy on do właściwości sądu powszechnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona sama potwierdziła sporny charakter wskazanych wierzytelności, co znajduje wyraz w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Natomiast wykładnia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że tylko wskazanie majątku nieobciążonego sporem może uwolnić stronę od przewidzianej prawem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Okoliczność, że w okresie od 31 marca do 26 grudnia 1998 roku strona przebywała na zwolnieniu lekarskim w związku z chorobą serca również nie ma - zdaniem organu odwoławczego - wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wykładnia art.116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że już sam fakt powołania na członka zarządu przesądza, że dana osoba pełni funkcję członka zarządu i nie ma znaczenia, czy obowiązki z tego wynikające faktycznie wykonuje. Toteż podnoszony przez stronę argument braku faktycznego wpływu na zarządzanie Spółką nie ma znaczenia dla jej odpowiedzialności na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję H. T. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.108 § 3 i art.116 Ordynacji podatkowej, jak też w sprzeczności ze stanem faktycznym, w obszernym uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 12 września 2003 roku /data wniesienia/ skarżący stwierdził, że wbrew ustaleniom organów rozstrzygających sprawę postępowanie egzekucyjne wobec spółki "[...]" nie było prowadzone, a w dniu 15 grudnia 1999 roku organ egzekucyjny zaprzestał prowadzenia egzekucji i wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu niedopuszczalności na podstawie art.59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art.63 Prawa upadłościowego. Niedopuszczalność egzekucji nie jest równoznaczna z jej bezskutecznością, która oznacza taki stan majątku dłużnika, w którym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i może być ustalona tylko w toku postępowania egzekucyjnego w stosownym postanowieniu. W dniu wszczęcia postępowania wobec skarżącego nie było prowadzona postępowanie egzekucyjne wobec spółki "[...]" ani nie zaszły od dnia 15 grudnia 1999 roku żadne zdarzenia, które usprawiedliwiałyby wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie. W toku postępowania przed organem odwoławczym w niniejszej sprawie skarżącemu okazano wprawdzie tzw. akta zastępcze organu egzekucyjnego, w których znajdowała się notatka z dnia 1 września 2001 roku podpisana przez kierownika działu egzekucji zawierająca stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne wobec "[...]" stało się bezskuteczne, jednak taka pozaprawna zamiana pojęć niedopuszczalności i bezskuteczności, służąca stworzeniu możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, dyskwalifikuje - zdaniem strony - całe dotychczasowe postępowanie w sprawie. Za nietrafne uznano również ustalenie, że strona we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o upadłość Spółki. Sąd Rejonowy w L., ogłaszając postanowieniem z dnia [...] roku, w sprawie [...], upadłość "[...]" spółki z o.o. w L. zbadał z urzędu i ustalił w ramach obowiązujących w postępowaniu upadłościowym procedur, że członkowie zarządu tej Spółki spełnili obowiązek określony w art.5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, polegający na zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. W przypadku, gdyby członkowie zarządu Spółki nie spełnili tego obowiązku, Sąd obligatoryjnie orzekłby wobec nich karę, stosownie do art.17 § 1-3 Prawa upadłościowego. Ponadto Spółka niemal do ostatniego dnia przed zgłoszeniem wniosku płaciła część należności za materiały do bieżącej produkcji, paliwa i materiały biurowe, o czym organ I instancji wiedział ze składanych przez podatnika deklaracji podatkowych, a co potwierdza także uzasadnienie postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Na okoliczność tę załączono do pisma procesowego z dnia 12 września 2003 roku plik kopii faktur. Spółka prowadziła też negocjacje w przedmiocie zawarcia nowych umów o roboty budowlane, których wykonanie mogło przynieść zyski. Organy podatkowe zawężają i przeinaczają określenie zawarte w art.1 § 1 Prawa upadłościowego o zaprzestaniu płacenia długów, ograniczając je do niepłacenia podatków. Spółka "[...]" miała nadto wymagalne wierzytelności wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w L. /ponad zł.300000,00/, które syndyk masy upadłości uzyskał w całości. Przed ogłoszeniem upadłości Spółka udzieliła cesji tych wierzytelności Trzeciemu Urzędowi Skarbowemu na zaspokojenie zaległości podatkowych, jednak organ podatkowy działał w tym zakresie opieszale i niedbale. Bezpośrednio przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości komornik sądowy zabrał z rachunku bankowego Spółki kwotę ponad zł.80000,00, co zasadniczo naruszyło jej rytm pracy i płynność finansową. W postępowaniu upadłościowym Trzeci Urząd Skarbowy zgłosił wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1998 roku w łącznej kwocie zł.83957,00 /oraz zł.6714,70 odsetek za zwłokę i zł.2790,00 kosztów egzekucyjnych/, nie ma jednak uprzywilejowanej pozycji. Nie istnieje też przepis pozwalający organowi podatkowemu na jednoczesne uczestniczenie w postępowaniu upadłościowym w charakterze wierzyciela oraz na prowadzenie innego postępowania w celu wyegzekwowania tej samej wierzytelności. W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2004 roku /data wniesienia/ strona powołała się nadto na niepublikowany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2003 roku, wydany w sprawie I CK 160/02, w którym Sąd ten zajmował się zagadnieniem bezskuteczności egzekucji na tle roszczeń skierowanych przeciwko członkom zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 298 kh. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269/ zauważyć należy, iż jak trafnie wyjaśniono w tej decyzji - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./ przewiduje instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która znajduje regulację prawną w jej rozdziale 15 działu III /art.art.107-119/. Stosownie zatem do art.107 tej ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianych w przywołanym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, które, o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej, odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego /§ 1 i § 2 pkt 2 i 4/, przy czym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art.108 § 1/, która nie może być wydana: 1/ przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2/ przed dniem doręczenia: a/ decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, b/ decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c/ decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług /art.108 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji/. Odpowiedzialność podatkową jako osoby trzecie ponoszą w szczególności członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a to na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez dane osoby obowiązków członków zarządu spółki. W sprawie nie jest sporne, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji na "[...]" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1998 roku, ani że w czasie, gdy powstały wymienione zobowiązania podatkowe, skarżący H. T. był członkiem zarządu tej Spółki. Jeśli natomiast chodzi o kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności wynikającą z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej - bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, to - zdaniem Sądu - wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe trafnie i zachowaniem przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej, ustaliły, że egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że art.116 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu spółki od umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki z powodu bezskuteczności egzekucji, lecz od ustalenia /"okazania się"/ określonego stanu faktycznego - bezskuteczności egzekucji. Nie ma zaś racji skarżący wywodząc, iż fakt bezskuteczności egzekucji może "okazać się" tylko w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego i tylko w trybie postanowienia umarzającego to postępowanie wobec bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji jest bowiem stanem faktycznym, w którym z majątku podmiotu /w tym przypadku - spółki/ nie da się uzyskać nawet w drodze przymusowej zaspokojenia całości lub części należności, a stan ten można ustalić na podstawie wszelkich dowodów dostępnych w toku postępowania podatkowego /art.122, art.180, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej/, nie zaś wyłącznie na podstawie postanowienia wydanego na podstawie art.59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. Nr 110 z 2002r., poz.968 z późn. zm./. Powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2003 roku, sygn. akt I CK 160/02, odnoszącym się do odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art.298 kh, na który powołał się skarżący w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2004 roku /data wniesienia/. Nie może także budzić wątpliwości ocena, iż według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji egzekucja wobec spółki "[...]" była bezskuteczna. Fakt ten potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości pismo syndyka masy upadłości Spółki z dnia 17 grudnia 2002 roku /k- 21 akt podatkowych/, w którego treści wskazano, iż projekt ostatniego planu podziału funduszy masy upadłości przewiduje jedynie częściowe zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności zostały uznane w kategorii I /tj. byłych pracowników oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych/. Oczywiste jest zatem, że majątek spółki "[...]" nie wystarczy na pokrycie jej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj - listopad 1998 roku, odsetek od tych zaległości i kosztów egzekucyjnych. Rację ma skarżący wskazując, iż pojęcia "niedopuszczalność egzekucji" i "bezskuteczność egzekucji" nie są tożsame. Oczywiste jest także, iż w stanie niniejszej sprawy mamy do czynienia z umorzeniem z mocy prawa egzekucji z powodu niedopuszczalności jej prowadzenia wobec ogłoszenia upadłości dłużnika /art.59 § 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art.63 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe - Dz.U. Nr 118 z 1991r., poz.512 z późn.zm./. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu niedopuszczalności jego prowadzenia nie wyklucza jednak - co wykazano wyżej - ustalenia przez organy podatkowe, że egzekucja taka byłaby bezskuteczna. Za prawidłowe i nienaruszające powołanych wyżej przepisów postępowania uznać również należy stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości zarząd spółki "[...]" złożył dnia 22 września 1998 roku, a zatem do wszelkich zdarzeń z tym związanych mają zastosowanie przepisy powołanego wyżej Prawa upadłościowego. Art.1 Prawa upadłościowego w stosunku do przedsiębiorców będących osobami prawnymi przewidywał dwie podstawy ogłoszenia upadłości, a mianowicie zaprzestanie płacenia długów /§ 1/ oraz sytuację, gdy majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, czyli gdy pasywa przewyższały aktywa przedsiębiorcy /§ 2/. Zgodnie przy tym z art.5 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany był, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości /§ 1/, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /§ 2/. W świetle powyższego dla stwierdzenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie w rozumieniu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej ważne jest zatem niewątpliwie ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów albo stan braku majątku na zaspokojenie wierzycieli. Jednocześnie jednak nie można pominąć, że pojęcie "czas właściwy" na charakter niedookreślony i nie ma uzasadnionych podstaw, aby stawiać znak równości pomiędzy terminem, o którym mowa w art.5 Prawa upadłościowego, a "czasem właściwym", o którym stanowi art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego ustalenie "czasu właściwego" musi być dokonywane in concreto w zależności od stanu faktycznego każdej sprawy. Z pewnością za właściwy czas zgłoszenia wniosku nie może być uznany moment, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego i pozbawiało wierzycieli jakiejkolwiek ochrony /por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2000 roku, V CKN 109/00, i z dnia 11 października 2000 roku, III CKN 252/00 - niepubl. oraz z dnia 6 czerwca 1997 roku, III CKN 65/97, publ.: OSNC nr 11 z 1997r., poz.181/. Z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego, mającego charakter egzekucji generalnej, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno zapewniać możliwie równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W związku z tym nie można przyjąć, iż we właściwym czasie zgłoszony jest wniosek, gdy wartość aktywnego majątku jest znacznie niższa od kwoty zobowiązań, a przedsiębiorca, nieposiadający dostatecznych środków finansowych na pokrycie zobowiązań, przez dłuższy czas reguluje tylko niektóre z nich /według swego wyboru/. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] roku wynika, iż podstawą ogłoszenia upadłości spółki "[...]" była sytuacja przewidziana w art.1 § 2 Prawa upadłościowego, a więc taka, w której majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie długów - na dzień orzekania aktywa Spółki posiadały wartość około zł.625000,00, w tym sporna należność w kwocie zł.500000,00, zaś pasywa obejmowały przede wszystkim zobowiązania w kwocie około zł.1700000,00. Z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika natomiast, iż Spółka już w roku 1997 prowadziła działalność ze stratą, która ulegała sukcesywnemu powiększaniu w kolejnych miesiącach roku 1998, zaś prowadzone postępowania egzekucyjne paraliżowały jej bieżące funkcjonowanie. O stanie takim Zarząd powiadomił jednak zgromadzenie wspólników dopiero w czerwcu 1998 roku. Ponadto uzasadnienia postanowienia i wniosku wskazują, iż Spółka nie w całości i nieregularnie, ale jednak spłacał długi. Z powyższego wynika, że w dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązania Spółki niemal trzykrotnie przewyższały jej aktywa, nawet uwzględniając sporną należność, której zarząd Spółki, jak przyznał skarżący w odwołaniu, nie był w stanie uzyskać, a którą uzyskał syndyk w toku postępowania upadłościowego. Jednocześnie, przy rosnącym od wielu miesięcy zadłużeniu przewyższającym wartość majątku /sytuacja ta trwała co najmniej od 1997 roku; vide: wniosek o ogłoszenie upadłości. k- 45 akt podatkowych/, Spółka wybiórczo regulowała niektóre zobowiązania, co - jak wskazano wyżej - jest nie do pogodzenia z celami postępowania upadłościowego. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że znaczna zwyżka pasywów nad aktywami Spółki musiała być znana jej zarządowi znacznie wcześniej niż w dniu 8 września 1998 roku, albowiem nie była to sytuacja nagła i zaskakująca, oraz że ustalone okoliczności sprawy wykluczają możliwość przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został przez zarząd Spółki we właściwym czasie w rozumieniu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż "samo zestawienie okresu powstania zaległości podatkowej będącej przedmiotem decyzji wskazuje jednoznacznie, iż w nie może być mowy o zachowaniu przez zarząd Spółki 14. dniowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości", służy - zdaniem Sądu - zobrazowaniu ustalonego stanu faktycznego i nie świadczy o utożsamianiu pojęć "zaprzestanie płacenia długów" i "zaprzestanie płacenia podatków". Za prawnie nieuzasadnione i nieznajdujące też uzasadnienia w treści postanowienia o ogłoszeniu upadłości uznać należy stanowisko strony, iż oceniając przesłanki ogłoszenia upadłości Sąd Rejonowy badał także okoliczność, czy dłużnik wystąpił z wnioskiem w czasie, o którym mowa w art.5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Nie miałoby to zresztą decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro - o czym była mowa wyżej - zgłoszenie wniosku w terminie wynikającym ze wskazanego przepisu nie musi być równoznaczne z jego zgłoszeniem "we właściwym czasie". Z tego samego powodu bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt nieorzeczenia wobec członków zarządu Spółki sankcji przewidzianych w art.171 lub art.172 Prawa upadłościowego, Dział IV "Odpowiedzialność cywilna". Na marginesie zatem jedynie zauważyć należy, że pierwszy z przywołanych przepisów dotyczy odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną wierzycielowi przez to, że nie dopełniono obowiązku określonego w art.5 § 1 lub 2, a do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie dochodzi z inicjatywy wierzyciela, nie zaś z urzędu, drugi natomiast przepis przewiduje wprawdzie wobec osoby zaniedbującej omawiany obowiązek sankcję pozbawienia wolności na okres od dwóch do pięciu lat, prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni, chyba że nie ponosi ona winy, i postępowanie takie wszczyna z urzędu sąd upadłościowy, jednak jest to odrębne postępowanie od postępowania wywołanego wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości, co wprost wynika z tego przepisu. Jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały na podstawie znajdujących w sprawie zastosowanie zawartych w ustawie przepisów materialnego prawa podatkowego /art.107 i art.116 Ordynacji podatkowej/, stąd nie jest uzasadniony zarzut wydania tych decyzji z naruszeniem art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej lub w warunkach określonych w art.247 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej. Nie zachodzą również przesłanki do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt 1 i 4-8 Ordynacji podatkowej. Jeśli natomiast chodzi o art.108 § 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku, obecnie - art.108 § 4/, którego naruszenie również zarzucono w skardze, to dotyczy on możliwości egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie zaś możliwości wydania takiej decyzji, rozważanie zatem jego treści wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na zasadzie art.151 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.