I SA/Łd 238/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Janicki, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant I. Spychalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania . III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. orzekł o odpowiedzialności T. J. za zaległości podatkowe płatnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września 1998 r. do lutego 1999 r. z tytułu wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i z tytułu umów zleceń wraz z należnymi odsetkami .Organ podatkowy ustalił, iż A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., której strona w owym czasie była członkiem zarządu , zalega jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany wyżej okres i ze wskazanych wyżej tytułów. Egzekucja tych należności okazała się bezskuteczna. Z bilansu, rachunku zysków i strat za okres 1996 -1998 wynika, iż w tym okresie majątek spółki nie pokrywał jej zobowiązań, przy czym z każdym rokiem wielkość pasywów wzrastała. W badanym okresie przychody spółki nie pokrywały jej kosztów działalności i również w tym wypadku różnica między tymi dwoma wartościami stale wzrastała. W tym okresie spółka miała status zakładu pracy chronionej. Mimo tego nie miała płynności finansowej. Przemawia to zdaniem organu podatkowego za przyjęciem, iż już w okresie 1997-1998 istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Był to w ocenie Urzędu czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Organ wskazał, iż wobec braku definicji "czasu właściwego" w Ordynacji podatkowej posiłkować się należy przepisami prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. Z 1991 r., nr 118,póz. 512 z późn.zm.) wniosek o upadłość winien być złożony w terminie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów bądź od ujawnienia, że majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wniosek taki został zaś złożony przez ówczesnych członków zarządu dopiero 13 kwietnia 1999 r. Wobec nieuzupełnienia w terminie braków formalnych pisma Sąd zwrócił wniosek . Próby zmiany tego postanowienia na drodze odwoławczej nie przyniosły pozytywnych rezultatów ( ostatnie postanowienie w tej sprawie zostało wydane przez Sąd Okręgowy w Łodzi w dniu 5 listopada 1999 r. ). Upadłość spółki A została ostatecznie ogłoszona postanowieniem Sądu w dniu 16 września 1999 r., przy czym postanowienie to zapadło w postępowaniu wszczętym na wniosek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ( wierzyciela spółki) , złożony 21 lipca 1999 r. Urząd Skarbowy uznał jednocześnie, iż wynik postępowania cywilnego , dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu , nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji T. J. zarzucił, iż w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego ( nie ustalono daty doręczenia A decyzji o cofnięciu jej statusu zakładu pracy chronionej i dalszym toku postępowania , w. tym skargi do NSA na tę decyzję) i błędne ustalenia faktyczne. Podkreślił, iż w spółce w okresie od marca do września 1999 r. trwała akcja strajkowa i dopiero w jej wyniku przestała ona regulować swoje zobowiązania . Powołał się też na wynik' sprawy .wytoczonej mu przez wierzycieli spółki .Ich powództwo, oparte na art. 298 kodeksu handlowego zostało oddalone z uwagi na to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwy czasie . Ponadto podniósł też, iż w stosunku do spółki nie toczyło się postępowanie egzekucyjne , nie były wystawiane tytuły wykonawcze , nie umorzono postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazała , iż decyzją z [...]. Pełnomocnik Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych orzekł o utracie przez spółkę A statusu zakładu pracy chronionej. Skutkowało to m.in. utratą zwolnienia przez spółkę zwolnienia z podatków i innych należności budżetowych. Urząd Skarbowy wydał w związku z tym [...] decyzję o odpowiedzialności płatnika za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych . Podkreśliła, iż z dokonanych przez organ l instancji z syndykiem masy upadłości ustaleń wynika ,iż z uwagi na przewłaszczenie wszystkich cennych ruchomości na podstawie umów zawartych przez członków zarządu, nie istnieje możliwość zaspokojenia chociażby w części zgłoszonych przez organy podatkowe należności. Podzieliła stanowisko organu l instancji, iż już w 1997 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powołując się dodatkowo na wyniki przeprowadzonego przez biegłych rewidentów badania sprawozdania finansowego ( wskazali w nim na istniejące zagrożenie dla dalszego bytu spółki ) .Podkreśliła, że zgodnie z art. 253 kodeksu handlowego zarząd spółki ma obowiązek zwołania zgromadzenia wspólników, gdy straty przekraczają sumę kapitału podstawowego. Zgromadzenie podjąć winno uchwałę co do dalszego bytu spółki. Z zebranej dokumentacji nie wynika, aby zarząd podjął tego typu czynności. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd po sporządzeniu bilansu za rok 1998 , z którego to wynikało, iż pasywa dłużnika znacznie przewyższają jego aktywa i po posiedzeniu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, które nie znalazło środków, umożliwiających wyjście ze stanu niewypłacalności. Na dzień ogłoszenia upadłości spółka posiadała majątek w postaci nieruchomości o wartości ok. 5 000 000 zł, obciążonych hipoteką .Ruchomości (maszyny i pojazdy ) zostały przewłaszczone lub zajęte na rzecz innych wierzycieli. Zapasy spółki uznano za niezbywalne. Sąd gospodarczy przyjął zatem ,iż wobec znacznej nadwyżki pasywów nad aktywami spółki A zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości .Zaprzestanie płacenia długów nie miało bowiem charakteru krótkotrwałego. Wobec tych ustaleń orzeczenie o odpowiedzialności T. J. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A było zasadne, spełnione zostały bowiem przesłanki tej odpowiedzialności z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, a jednocześnie strona nie wykazała istnienia okoliczności zwalniających ja z tej odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję T. J. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 a i pkt. 2 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nie nastąpiło w czasie właściwym i że nie wskazano mienia, do którego można było skierować egzekucję , art. 1 i art. 5 § 1 prawa upadłościowego poprzez uznanie , iż wniosek został złożony po terminie wskazanym w powołanym przepisie, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, iż egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 27 września 1999 r. , w sprawie V DS. 21/99 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2002 r. , w sprawie l Aca 906/01, z których to orzeczeń wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony przez zarząd we właściwym czasie. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dodała, jż do organu podatkowego należy ocena, czy i jakie fakty i za pomocą jakich dowodów należy ustalić. Stąd Izba Skarbowa była uprawniona do pominięcia dowodu w postaci postanowienia Prokuratora Okręgowego, uznała go bowiem za mało ważący w sprawie (dotyczył o odpowiedzialności karno-skarbowej członków zarządu , a nie odpowiedzialności z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej) . Wskazała także, iż przebieg postępowania upadłościowego wskazuje na to, iż nie uda się doprowadzić do zaspokojenia chociażby częściowego należności zaliczonych do 3 i dalszych kategorii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,póz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika . Osoba trzecia ( w braku odmiennych przepisów ) odpowiada także za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów (art. 107 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność ta ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika bądź jego następcę prawnego i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika . Ma ona zatem charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika , a także subsydiarny, bowiem wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej . Przepisy te mają na celu ochronę interesu Skarbu Państwa przed działaniami podatników, zmierzającymi do uchylenia się od obowiązku płacenia podatków. Jednocześnie jednak, jako stanowiące o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe muszą być interpretowane ściśle , bez stosowania wykładni rozszerzającej. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej( w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu , jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna i jeżeli pełnili oni swoje funkcje w czasie powstania zaległości. Fakt istnienia zaległości, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie jej powstania oraz bezskuteczności egzekucji wykazać winny w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wszczęto postępowanie układowe bądź że niewszczęcie tego postępowania albo niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy , bądź gdy wskaże mienie , z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar dowodu istnienia okoliczności zwalniających obciąża członka zarządu . W niniejszej sprawie jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż T. J. był w okresie od września 1998 r. do lutego 1999 r. członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. Jest też okolicznością niesporną, iż spółka ta jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobrała ten podatek za wskazany wyżej okres , ale nie dopełniła obowiązku jego wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego . Spełniony został także wymóg, wynikający z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej ( postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte dopiero po dniu doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika) .Decyzja o odpowiedzialności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A była też ostateczna w chwili wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na T. J. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast stwierdzenie ostatniej z przesłanek odpowiedzialności - bezskuteczności egzekucji oraz istnienie przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności w postaci braki winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Jest okolicznością niesporną, iż w chwili ,gdy wydano decyzję stwierdzającą odpowiedzialność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych spółka ta była już w upadłości . Nie było zatem możliwe wszczęcie i prowadzenie singularnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wyegzekwowania należności na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r.,Nr 110,póz. 968) .Przymusowe wykonanie zobowiązania możliwe było wówczas tylko na drodze postępowania upadłościowego. Postępowanie to ma na celu umożliwienie przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej przeciwko całemu ( co do zasady) majątkowi dłużnika , po jego przejęciu, i zaspokojenie ( nawet częściowe) , ale równomierne wszystkich wierzycieli upadłego. Postępowanie to prowadzone jest według reguł określonych w powołanym (i obowiązującym w dacie ogłoszenia upadłości spółki) Rozporządzeniu Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. W przepisach tych przyjęto zasadę, iż o tym ,czy ogłosić upadłość i w jaki sposób rozporządzać majątkiem dłużnika dla zaspokojenia wierzycieli decyduje sąd . On też decyduje o wyznaczeniu syndyka. Syndyk sporządza inwentarz majątku masy upadłości, dokonuje jego oszacowania , sporządza bilans upadłego, ściąga jego wierzytelności i dochodzi innych praw, sprzedaje ruchomości i nieruchomości upadłego ( art.90 -121 prawa upadłościowego), a następnie zaspokaja wierzycieli według sporządzonej listy wierzytelności i planu podziału ( art, 153 i nast. oraz 203 i nast. Prawa upadłościowego). Działalność syndyka pozostaje jednak cały czas pod kontrolą sądu i sędziego komisarza ( art. 64-89 prawa upadłościowego).To sędzia komisarz kieruje postępowaniem, nadzoruje syndyka , a przede wszystkim ustala listę wierzytelności (art. 161 i nast. Prawa upadłościowego ) i zatwierdza plan podziału masy upadłości ( art. 201 prawa upadłościowego). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, czy została już zatwierdzona lista wierzytelności i czy został sporządzony plan podziału masy upadłości. Ustalenia dotyczące wartości majątku i możliwości zaspokojenia tylko wierzytelności pierwszej kategorii wynikają jedynie z pisma Działu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego z maja 2001 r., w którym powołano się na informacje udzielone przez syndyka . Do akt nie załączono jednak pisma syndyka, nie wiadomo więc na jakiej podstawie i kiedy syndyk takich informacji udzielał. Zważyć też należy, iż w sierpniu 2000 r. syndyk masy upadłości A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poinformował skarżącego na piśmie ( pismo jest załączone do akt podatkowych) , iż nie ustosunkował się do zgłoszenia wierzytelności przez Urząd Skarbowy , może to bowiem nastąpić tylko w sposób przewidziany prawem upadłościowym, to jest poprzez umieszczenie bądź nie tej wierzytelności na liście. Lista wierzytelności na ten dzień nie była jednak sporządzona z uwagi na konieczność dokonania korekty bilansu otwarcia. Sąd zauważa przy tym, iż wykazanie, iż egzekucja jest bezskuteczna nie musi oznaczać konieczności zakończenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku podatnika . Można tę okoliczność wykazać również w inny sposób, poprzez udowodnienie, iż posiadany przez podatnika majątek nie wystarczy na zaspokojenie długu. Konieczne jest jednak w takim wypadku wskazanie wartości majątku, jakim podatnik dysponował oraz wysokości jego długów , zwłaszcza w sytuacji, gdy część z nich ma pierwszeństwo zaspokojenia . Informacje te muszą być poparte dowodami, nie wystarczy powołanie się na udzielone nie wiadomo komu i kiedy informacje syndyka, nie wskazujące nawet na wysokość innych wierzytelności z l czy II kategorii. Przed zatwierdzeniem listy wierzytelności trudno zresztą stwierdzić, które z nich będą uznane. Syndyk sporządza bowiem tylko projekt listy ( art. 161 § 1 prawa upadłościowego) . W tym stanie rzeczy nie można uznać, iż organ podatkowy wykazał, iż istotnie egzekucja w stosunku do płatnika okazała się bezskuteczna, a tym samym , iż dopełnił ciążącego na nim z mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia sprawy . Wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu wobec niewykazania istnienia jednej z przesłanek stanowi też naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można również podzielić stanowiska organów podatkowych w kwestii nieudowodnienia przez skarżącego istnienia przesłanek, zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Stanowisko to, świetle przeprowadzonego postępowania i przedstawionych przez stronę dowodów jest co najmniej przedwczesne. Zgodnie z art. 1 prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy może być ogłoszona, gdy zaprzestał on płacenia długów lub gdy ( w przypadku osób prawnych) jego majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie . Zaprzestanie płacenia długów musi mieć przy tym charakter długotrwały, chodzi tu o zaprzestanie spłaty znacznej ( przeważającej) części długów, a nie tylko niektórych z nich ( art.2 prawa upadłościowego). Przed ogłoszeniem upadłości należy zatem zawsze ocenić, czy dłużnik tylko obecnie nie płaci długów ( z uwagi na przejściowe trudności), czy też nie będzie tego czynił także w przyszłości ( por. pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt V CKN 1117/00, opubl. w LEX pod Nr 56047). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania długów lub dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zarząd spółki musi mieć przy tym obiektywną możliwość stwierdzenia tego stanu . Ustalając "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zatem stwierdzić, kiedy działając starannie zarząd mógł stwierdzić stan niewypłacalności spółki. Ocena stanu finansowego spółki możliwa jest niewątpliwie m.in. na podstawie bilansu, sporządzanego stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. Nr 121,póz. 589 z późn.zm.). Jest on najbardziej miarodajnym dowodem, potwierdzającym kondycję finansową przedsiębiorcy. Gdy wskazuje on na to, iż straty przewyższają sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego .zarząd zobowiązany jest niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki ( art. 253 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57,poz. 502 z późn.zm. ). Zgromadzenie to może bowiem podjąć uchwałę o dopłatach. Gdy wskutek straty powstała podstawa do ogłoszenia upadłości , zarząd winien zgłosić taki wniosek bez konieczności zwołania zgromadzenia wspólników. Jest okolicznością niesporną, iż zarząd spółki ( w tym również skarżący) złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia sporządzenia bilansu za rok 1998 . W tej dacie znany już był wynik zgromadzenia wspólników , zwołanego po otrzymaniu bilansu . Jest też faktem, iż wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został zwrócony, a tym samym nie wywołał żadnych skutków , jakie prawo łączy z jego wniesieniem ( art. 130 § 2 w zw.z art. 13 § 2 k.p.c. i 68 Prawa upadłościowego). Nie można jednak pominąć, w aspekcie przesłanek zwalniających członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, okoliczności, które doprowadziły do zwrotu wniosku, a na które wskazywał skarżący w toku postępowania podatkowego i które to okoliczności ( między innymi ) spowodowały oddalenie powództwa wierzycieli spółki A, opartego na art. 298 kodeksu handlowego. Skarżący podnosił bowiem, iż uzupełnienie braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości wymagało złożenia dokumentów, do których zarząd , z uwagi na trwający w przedsiębiorstwie od marca do września 1999 r. strajk okupacyjny pracowników, nie miałdostępu. Organy podatkowe nie zbadały tej okoliczności i nie oceniły złożonych przez stronę dowodów ( wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków tego wniosku i pism kierowanych do Sądu w związku z uzupełnianiem braków), ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż wniosek złożony przez zarząd spółki nie spowodował skutku w postaci ogłoszenia upadłości. Organ l instancji stwierdził również, iż postępowanie przed sądem powszechnym ( z powództwa wierzycieli spółki) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Do dowodu w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. Izba Skarbowa odniosła się tylko w odpowiedzi na skargę. Wskazała, iż oceniając moc tego dowodu uznano go "za mało ważący" i dlatego pominięto w postępowaniu odwoławczym. Przypomnieć zaś w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić żądanie strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy. Odmówić temu żądaniu organ może jedynie wówczas, gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nakaz, wynikający z art. 188 Ordynacji podatkowej ma szczególnie znaczenie w sytuacji, gdy to stronę obciąża dowód wykazania pewnych okoliczności. Wniosek strony winien być oceniony wnikliwie, zaś odmowa jego uwzględnienia starannie uzasadniona ( art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć też należy, iż dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy ,a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Pominięcie zatem dowodów w postaci orzeczeń innych organów państwa przy ustalaniu stanu faktycznego ( aczkolwiek rozstrzygnięcia ich nie były wiążące dla organów podatkowych) bez przekonującego uzasadnienia czyni ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy dowolną , sprzeczną z zasadą, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 559/99, opubl. w LEX pod,. Nr 44729). Stwierdzić też należy, iż ocena dowodu dokonana dopiero w odpowiedzi na skargę nie konwaliduje braków uzasadnienia decyzji . Jest ona ponadto nieprzekonująca, bowiem postępowanie przygotowawcze dotyczyło m.in. przestępstwa z art. 301 Kodeksu handlowego ( czyli zaniechania zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia ku temu podstaw). Okoliczność , którą strona chciała wykazać za pomocą pominiętych dowodów jest niewątpliwie istotna, bowiem jej wykazanie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązanie spółki. Wskazać przy tym należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia winy. Z uwagi na to, iż mamy tu czynienia z odpowiedzialnością majątkową, zbliżoną do odpowiedzialności określonej w art. 298 Kodeksu handlowego, odwołać się można do pojęcia winy w rozumieniu prawa cywilnego. Kodeks cywilny nie precyzuje wprawdzie tego pojęcia, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż pojęcie to musi uwzględniać dwa elementy : obiektywny i subiektywny. Pierwszy z nich to szeroko rozumiana bezprawność .Zachowanie członka zarządu musi być zatem obiektywnie nieprawidłowe, naruszać określone nakazy czy zakazy. W tym przypadku bezprawne byłoby zatem zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mimo zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek. Drugi element składowy ( subiektywny) to niewłaściwość zachowania się -niepodjęcie właściwego i wymaganego w danej sytuacji działania, mimo że było to możliwe (tak np. W.Czachórski w System prawa cywilnego, praca zbiorowa, t.lll,s.539 , Wydawnictwo Ossolineum 1981 ). Organy podatkowe ustaliły wprawdzie, iż w ich ocenie już w latach 1996 -1997 ( a więc ponad rok przed próbą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki) istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki A. Wniosek taki wysnuły z wyrywkowych danych zawartych w bilansie, rachunku zysków i strat i zestawienia obrotów i sald kont księgowości głównej .Dokumentów tych nie załączono do akt sprawy, powołano się na uzyskanie ich w toku kontroli dokonanej w spółce we wrześniu 2001 r. Uniemożliwia to obecnie weryfikację podanych wielkości przez Sąd, uniemożliwiało też ustosunkowanie się do nich przez stronę przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej . Nie negując prawa organów podatkowych do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego trzeba zwrócić uwagę na to, iż sąd gospodarczy ( czyli organ właściwy do podejmowania tego typu rozstrzygnięć ) ogłosił upadłość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , dokonując ustaleń w przedmiocie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości. Faktu tego organy podatkowe nie mogą zignorować i dokonać ustaleń sprzecznych z ustaleniami sądu, na podstawie jedynie wybranych wyrywkowo danych, bez uwzględnienia innych okoliczności, wskazanych chociażby w uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Okręgowej, a odnoszących się do podejmowanych w 1996 r. działań wspólników , mających na celu zwiększenie kapitału spółki oraz działań zarządu ( latach 1997-1998), zmierzających do uzyskania pomocy państwa z uwagi na posiadany przez spółkę status zakładu pracy chronionej ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 20023 r., sygn. akt IIISA 2490/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., Nr 10.S.40 ) . Ustalenia takie uznać bowiem należy za dowolne i dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania niewątpliwie miały wpływ na wynik postępowania. Skutkują one zatem uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 i 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Przy ponownym rozpoznaniu prawy organ podatkowy winien wszechstronnie ocenić zebrane dowody ,w tym również dowody złożone przez stronę oraz i wyjaśnić kwestię bezskuteczności egzekucji, ewentualnie uzupełniając postępowanie w tym zakresie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .Wysokość kosztów zastępstwa procesowego ustalono na podstawie § 18 ust. 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,póz. 2073). Na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono także , iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.