I FSK 137/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1785/02 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1785/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że spornym aktem, po rozpoznaniu odwołania A. T. od decyzji organu I instancji w sprawie zabezpieczenia przez ustanowienie hipoteki przymusowej, umorzono postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Zasadniczym motywem takiego rozstrzygnięcia była okoliczność, iż w dniu 17 maja 2002 r. doręczono skarżącemu decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R. określającą A. T. za okres od stycznia do grudnia 2000r. oraz od marca do listopada 200l r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Spowodowało to wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Powyższa decyzja stałą się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, w której wniesiono o jej uchylenie zarzucając, iż zabezpieczenia hipotecznego dokonano przed doręczeniem skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego powinno być odwrotnie. Mógłby on wówczas od decyzji tej złożyć odwołanie. Dopiero w razie jego nieuwzględnienia można by dokonać zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z przytoczoną tam argumentacją. Orzekając zgodnie z żądaniem skarżącego Sąd I instancji wskazał, że celem instytucji zabezpieczenia ustanowionego przepisem art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) jest ochrona interesów Skarbu Państwa, a w szczególności zapewnienie warunków koniecznych do skutecznego prowadzenia przewidywanego postępowania egzekucyjnego. Natomiast postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wobec tego, zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika musi być objęte, jak każde postępowanie, kontrolą instancyjną. Umorzenie przez Izbę Skarbową postępowania odwoławczego w tej sprawie, z powodu jej bezprzedmiotowości, pozbawia stronę kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ II instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest tymczasem do zbadania zaskarżonej decyzji według stanu sprawy jaki istniał w chwili wydania decyzji zabezpieczającej objętej następnie odwołaniem. W ocenie Sądu wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 ust. 4 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do orzeczenia o bezprzedmiotowości odwołania. Kontrola instancyjna decyzji o zabezpieczeniu będzie polegała przede wszystkim na zbadaniu czy istniały przesłanki do wydania takiej decyzji co może mieć znaczenie dla egzekwowania należności podatkowych. Umarzając postępowanie w przedmiotowej sprawie uchybiono więc zdaniem Sądu przepisowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie opierając się na zarzucie naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m. in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę (art. 175 u.p.p.s.a.). Stosowanie zatem do art. 176 u.p.p.s.a, omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przy tym wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 u.p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszenie (przez Sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) , - naruszenie (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest – w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowo-administracyjnej – podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego (Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Państwo i Prawo, 1/2005, str. 22 – 27). Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia (całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które – poza przypadkami nieważności postępowania – nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259). W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 355/04 – nie publikowane), czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04 – nie publikowane). Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04 – nie publikowany; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r.). Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 § 1 u.p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż jest ona istotnie wadliwa, co do postawionego w niej zarzutu naruszenia przepisu 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut naruszenia w/w przepisu autor skargi kasacyjnej nie powiązał go bowiem z żadną z wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. podstaw kasacyjnych ani nie określił zakresu tego naruszenia, tj. czy Sąd I instancji dokonał błędnej jego wykładni czy wadliwie ocenił jego zastosowanie. Powyższe nie wynika ani z petitum ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa nie tylko obowiązek wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, ale także wyjaśnienia na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego (por. post. SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114). Należy zatem określić sposób naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72). Jest to tym bardziej istotne w kontekście związania Sądu Kasacyjnego wskazanymi podstawami skargi (art. 183 u.p.p.s.a.). Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania, że organ podatkowy słusznie wydał decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnych. Tymczasem powołany przepis dotyczy wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu tych należności. W żaden sposób nie normuje natomiast kompetencji organu do umorzenia postępowania. Uznać zatem należy, że organ usiłuje w istocie wykazać inne uchybienie Sądu aniżeli to, które mogłoby wynikać z przytoczonego 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest natomiast spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr. 6-7, poz. 96). Powyższe względy legły u podstaw rozstrzygnięcia w oparciu o art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 tej ustawy