I SA/Wr 3418/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z o.o w W. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia [...] Nr [...] II. orzeka, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3.198 zł (słownie: trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem) tytułem kosztów postępowania przed Sądem. Urząd Skarbowy w Kluczborku decyzją z dnia [...], nr [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o. A siedzibą w W. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od miesiąca września do grudnia 1996 r. podatnika - I. P. Zakład B w W. w związku z przyjęciem jako aportu do majątku Spółki tokarki TZC 32 pochodzącej z majątku dłużnika. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto przepis art. 40 ust. 1 i 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółce skarżącej przekazano protokołem zdawczo-odbiorczym tokarkę z wyposażeniem o wartości 185.000 zł. Urządzenie powyższe zostało wniesione jako aport do spółki, którym pokryto udziały pana I. P. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika w związku z jego zaległościami w zlikwidowanym Zakładzie B w W. przeniesiono na Spółkę odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu VAT powstałe przed nabyciem środka trwałego przez Spółkę z o. o. do kwoty 39.163,57 jako nabywcę majątku. Od przedmiotowej decyzji skarżąca Spółka odwołała się do Izby Skarbowej w Opolu, zarzucając decyzji urzędu skarbowego naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki przeprowadzone postępowanie podatkowe naruszyło zaufanie podatnika do organów podatkowych, ponieważ w miesiącu lutym 1998 r. Urząd Skarbowy w Kluczborku zamknął - bez podania przyczyny - siedzibę zakładu przy ul. [...] w W. i zatrzymał znajdujące się tam mienie podatnika. Odwołująca wskazała również, iż naruszono art. 302 Ordynacji podatkowej, dotyczący tajemnicy skarbowej, poprzez udostępnienie informacji o zaległościach Spółki jej kontrahentowi. Zarzucono także naruszenie przez organ podatkowy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję bez możliwości zapoznania się podatnika z materiałem dowodowym. Ponadto, zdaniem odwołującej niezasadne był zastosowanie przez urząd skarbowy art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż nie udowodniono, że składnik majątkowy pochodzący ze zlikwidowanego zakładu przyczynił się do powstania dochodu Spółki. Izba Skarbowa w Opolu w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa podkreśliła, iż w świetle przepisu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) bez znaczenia jest fakt, czy Spółka uzyskała jakikolwiek dochód z wniesionego do niej w formie aportu urządzenia, bowiem przepisy nie uzależniają istnienia odpowiedzialności od uzyskanych dochodów przez nabywcę. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, iż podatnik - I. P. nie prowadził działalności gospodarczej przy ul. [...] od dnia 23 lutego 1998 r. z powodu blokady Zakładu przez pracowników. Natomiast klucze do hali produkcyjnej były przekazane pracownikom urzędu skarbowego przez pracownika C S.A. Zdaniem Izby Skarbowej, okolicznością która spowodowała definitywne zamknięcie Zakładu I. P. było odcięcie energii elektrycznej. W zaskarżonej decyzji wskazano również, iż zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej nie jest zasadny, ponieważ Urząd Skarbowy w Kluczborku pismem z dnia 20.12.2000 r. zajął wierzytelność na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT i podatku od nieruchomości, działając na podstawie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r., nr 36, poz. 161 ze zm.). W związku z tym, że podatnik nie podjął pisma w terminie, zostało ono zwrócone do urzędu skarbowego. Fakt ten jednak nie stanowi naruszenia tajemnicy skarbowej. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu odwołującej w kwestii dotyczącej braku możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem organu podatnik otrzymał pismo urzędu skarbowego w dniu 11.05.2001 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Ponadto podatnik został zapoznany w dniu 14.08.2001 r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W wyniku, czego podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, a także wniósł zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, które jest postępowaniem odrębnym. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka podniosła, iż niesłuszne jest twierdzenie Izby Skarbowej w Opolu, jakoby tokarka wniesiona do Spółki pochodziła ze zlikwidowanego Zakładu B, ponieważ w tym czasie Zakład prosperował bardzo dobrze. Skarżąca nie kwestionuje prawnych możliwości obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Zakładu B I. P. Zarzuty jakie podnosi, dotyczą postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez urząd skarbowy w firmie pana P. Skarżąca twierdzi, iż organ podatkowy nie zakończył i nie rozliczył się z dokonania likwidacji Zakładu, a zamykając go i zabierając klucze pozbawił możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę z o.o. A, która miała siedzibę pod tym samym adresem. Strona skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy dowolnie ustalał hierarchię regulowania należności podatkowych, i tak podatek VAT za rok 1997 został uregulowany, a pominięto np. podatek VAT za listopad i grudzień 1996 r. Ponadto podtrzymano zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej. Wskazano, że pozostałe nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym są przedmiotem odrębnej skargi o sygn. akt I SA/Wr 1766/99. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto w uzasadnieniu podkreślono, iż słusznym było obciążenie odpowiedzialnością za zaległości Zakładu B w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1996 r. skarżącą Spółkę, bowiem wartość początkowa tokarki wniesionej jako aport do Spółki wynosiła 185.000 zł., natomiast zaległość - 39.163,57 zł. Natomiast fakt, czy tokarka pochodziła ze zlikwidowanego, czy działającego przedsiębiorstwa nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Izba Skarbowa podnosi, iż skarżąca nie kwestionuje zasadności obciążenia jej za zaległości podatkowe Zakładu B. Podnosi jednie zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, które zdaniem organu podatkowego drugiej instancji pozostają bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Spółka w dniu 11.02.2002 r. przedłożyła wyrok NSA O. Zam. We Wrocławiu z dnia 11.12.2001 r. sygn. Akt I SA/Wr 1766/99, który zdaniem skarżącej jest ściśle związany z przedmiotową skargą. W dniu 29.07.2002 r. skarżąca wniosła pismo procesowe, będące uzupełnieniem skargi, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów procesu wg norm przepisanych. W piśmie zarzucono, że organy podatkowe nie ustaliły, czy w sprawie nie występują przesłanki z art. 40 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto wskazano, iż powyższe organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do I. P. prowadzącego działalność na własny rachunek, nie wykazały też zakresu odpowiedzialności skarżącej zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 zd. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z czym, zdaniem Skarżącej, nastąpiło naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 122 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na pismo procesowe Izba Skarbowa w Opolu stwierdziła, iż zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zakres odpowiedzialności nabywcy określa się w takim stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika, w jakim majątek lub obrót, przychód lub dochód zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych, jednakże tylko do wysokości wartości nabytego majątku podatnika. Zdaniem Izby Skarbowej przeniesienie odpowiedzialności na skarżącą Spółkę było w pełni uzasadnione i nie naruszało zasad współżycia społecznego, a za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności nie przemawiały również względy społeczno - gospodarcze. Za bezzasadny Izba Skarbowa uznała także zarzut dotyczący postępowania egzekucyjnego, ponieważ jest to postępowanie odrębne. Podniosła również, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone w stosunku do I. P., a po jego zakończeniu, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna, wydano zaskarżona decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. W związku z tym, organ podatkowy podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie można skarżącej odmówić racji, iż organy podatkowe naruszyły art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.). Powyższy przepis art. 40 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, iż "organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze". Użyte sformułowanie "odstąpi" powoduje, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważenie, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie. Organy podatkowe nie są zwolnione od analizy tych przesłanek w stosunku do każdego podatnika, w stosunku do którego wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Na organie podatkowym spoczywał zatem z urzędu obowiązek rozważenia sprawy także w aspekcie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawodawca odwołując się do "zasad współżycia społecznego" i "ważnych względów społeczno - gospodarczych" stworzył możliwość elastycznego i zgodnego z poczuciem słuszności stosowania przepisów m.in. w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Zaznaczyć należy, że nie oznacza to, iż organy podatkowe muszą w każdym przypadku odstąpić od orzekania od odpowiedzialności osób trzecich, co jednak nie zwalnia z obowiązku rozważenia przesłanek z wyżej wymienionego przepisu po uprzednim wnikliwym i wyczerpującym zebraniu dowodów temu służącym. Z akt sprawy wynika, iż problematyka ta była całkowicie pominięta przez organy obu instancji, czego dowodem są decyzje organów podatkowych, w których brak jest analizy tych okoliczności. Z tego też względu nie można w aktualnym stanie sprawy ocenić w sposób jednoznaczny, czy były spełnione okoliczności uzasadniające zastosowanie wyżej wskazanego art. 40 ust. 2. Powyższe uchybienia naruszają nie tylko cytowany przepis, ale również art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i niewątpliwie mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (vide: wyrok NSA z dnia 02.08.2000 r. sygn. akt SA/Bk 923/99, wyrok NSA z dnia 22.03.1996 r. sygn. akt SA/Lu 792/95, wyrok NSA z dnia 09.01.2002 r. sygn. akt ISA/Lu 240/01). Trafny jest także zarzut skarżącej Spółki, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec I. P., prowadzącego działalność na własny rachunek. Organ podatkowy zbyt powierzchownie potraktował tę kwestię, stwierdzając jedynie w decyzji, iż: "wobec bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika pana P. urząd skarbowy przenosi odpowiedzialność..." Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się postanowienia o umorzeniu egzekucji wobec I. P., to jednak kwestia powyższa wymagała dokładnego uzasadnienia w decyzjach organów podatkowych. Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana była w sytuacjach, gdy "zabraknie" podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, a także gdy majątek podatnika okazuje się być niewystarczającym. Wprawdzie odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań ma solidarny charakter, jednakże organy podatkowe mogły wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika była w części lub w całości bezskuteczna (vide: wyrok NSA z dnia 03.12.1998 r. sygn. Akt SA/Sz 193/98, także: A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Dom Organizatora, Toruń 1996). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe nie wykazały zakresu odpowiedzialności skarżącej Spółki, zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 zd. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wskazał, iż "nabyty składnik majątkowy przyczynił się do powstania dochodu z działalności prowadzonej między innymi za jego pomocą". Wprawdzie organ podatkowy winien odnieść się nie do dochodu, a do obrotu, gdyż to obrót został przyjęty do ustalenia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, jednakże można przyjąć, iż jest to oczywista omyłka organu. Ponadto nie chodzi tu o związek faktyczny, a normatywny - gdyż określenie zakresu odpowiedzialności nabywcy przedmiotu majątkowego nie byłoby możliwe w świetle powołanego przepisu, albowiem nie jest możliwe ustalenie proporcji w jakiej składnik majątkowy przyczynił się do powstania obrotu w działalności gospodarczej prowadzonej - między innymi- za jego pomocą (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1993 r.) Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec firmy I. P. nie są przedmiotem niniejszej sprawy, a odrębnego postępowania, które zostało zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. Akt I SA/Wr 1766/99. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i norm proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.