I SA/Łd 476/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, J. Antosik, Sędziowie NSA, P. Janicki, A. Cudak (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi A na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. -W. orzekł o odpowiedzialności A za zaległości spółki "B" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok w kwocie 276.944,10 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 277.399,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania jednostki, rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2001 r. oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. - P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce z o.o. "B" w Ł. wobec niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na fakt, iż pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności (lokal przez nią dzierżawiony jest pusty), a dłużnik nie podejmuje korespondencji. Na podstawie akt rejestrowych spółki, prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Ł. ustalono, że jedynym udziałowcem spółki jest A (lista wspólników z dnia 08.07.1999 r. przyjęta zarządzeniem sędziego z dnia 24 sierpnia 1999 r.). Zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatków odpowiada całym swoim majątkiem wspólnik, w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Bezspornym w sprawie jest, iż jedynym wspólnikiem spółki "B" w roku 2002 był A, a zatem to on odpowiada za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok. Podkreślono, że przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja przenosząca odpowiedzialność za określone już wcześniej zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego, przedawnienie terminu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności następuje, zgodnie z treścią art. 30 § l ustawy o zobowiązaniach podatkowych z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie bieg przedawnienia został przerwany, bowiem w dniu 31 marca 2000 r. tytuł wykonawczy odebrał Generalny Dyrektor Spółki, zaś w dniu 14 września 2001 r. dokonano czynności egzekucyjnej z konta spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w istniejącym stanie faktycznym sprawy, ze względu na zasady współżycia społecznego nie można odstąpić od orzekania o odpowiedzialności strony. Przedmiotowa zaległość powstała, bowiem w wyniku zawyżenia przez spółkę kwoty kosztów uzyskania przychodów o sumę wynikającą z fikcyjnych faktur zakupu towarów. Wobec powyższego niewłaściwe byłoby uwzględnienie podniesionych w odwołaniu strony aspektów społecznych przeniesienia odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy wykazane zostało, iż wspólnicy spółki świadomie posługiwali się fałszywymi dokumentami, mając na celu zmniejszenie swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Izby Skarbowej, podniesiony w odwołaniu fakt kradzieży w siedzibie spółki w dniu 24 września 1999 r., nie jest wystarczającą podstawą do odstąpienia o orzekaniu odpowiedzialności. W siedzibie spółki skradziono oprócz środków trwałych także 20.000 zł. oraz 11.000 DM. Przechowywanie pieniędzy, bez należytego zabezpieczenia świadczy o niedochowaniu należytej staranności. Izba Skarżąca wskazał również, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za całe zaległości spółki jest prawidłowe. Strona była jedynym udziałowcem w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Zatem nie ma żadnego znaczenia fakt, że strona w 1996 r. posiadała jedynie 22,5 % udziałów w spółce. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu A. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1, 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Zdaniem skarżącego, decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą o charakterze konstytutywnym. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniami Izby Skarbowej, jakoby termin przedawnienia w niniejszej sprawie wynosił 5 lat. Termin przedawnienia wydania decyzji określony w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynosi 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem 3 letni termin upłynął z końcem 2000 roku. W związku z powyższym nastąpiło przedawnienie, a decyzja została wydana z oczywistym naruszeniem przepisów prawa. Ponadto autor skargi podniósł, że Urząd Skarbowy nie dokonał żadnego badania stanu faktycznego w aspekcie ustalenia przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takie postępowanie powinno być przez Urząd przeprowadzone z urzędu. Skarżący podniósł również to, że w 1996 i 1997 r. posiadał jedynie 22,5% ogólnej ilości udziałów, a decyzja orzekająca o odpowiedzialności dotyczy całej zaległości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do jej uchylenia. Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem spór w niniejszej sprawie, odnoszącej się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., dotyczy wykładni przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki ma charakter konstytutywny i co za tym idzie okres przedawnienia do wydania decyzji wynosi, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych 3 lata. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że przepis powyższy dotyczy wyłącznie decyzji wydanych na podstawie art. 5 ust. 1 analizowanej ustawy, z których doręczeniem ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (decyzje o charakterze konstytutywnym). W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe już istniało (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych). Zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Akt ten nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Stanowi jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. W związku z powyższym ostateczną granicę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym wypadku określa art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w myśl, którego zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem do czasu przedawnienia zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 1998 r. organy podatkowe mogą wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na inny podmiot, zgodnie z przepisami art. 40-48a wymienionej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W judykaturze podkreśla się, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter pochodny względem zobowiązania podatkowego spółki. Oznacza to, że taką decyzję można wydać do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000 r., S.A./Bk 923/99; wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., S.A./Bk 1219/99; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., I S.A./Lu 240-01). Trafne jest zatem stanowisko organów skarbowych, że w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej nie doszło jeszcze do przedawnienia zaległości podatkowej. Zobowiązanie podatkowe spółki powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie takiego zobowiązania, a nie na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Dlatego do przedawnienia tego zobowiązania pod rządem ustawy z 19 grudnia 1980 r. stosował się termin pięcioletni liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust. 1), podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin płatności podatku stanowiącego przedmiot postępowania w niniejszej sprawie upływał, jak to trafnie ustaliły organy podatkowe, w 1997 r. Do przedawnienia zobowiązania doszłoby, więc dopiero w dniu 31 grudnia 2002 r. Z tym, że w 2001 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek podjętych czynności egzekucyjnych postaci zajęcia rachunku bankowego. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Skarżący dopatruje się tego uchybienia w tym, że Urząd Skarbowy nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych w tej mierze, zaś Izba Skarbowa zdawkowo ustosunkowała się do twierdzeń skarżącego. Należy się zgodzić z autorem skargi, że organy podatkowe mają obowiązek każdorazowo rozważyć przesłanki zawarte w powyższym przepisie. Przepis ten ma bowiem pełni funkcje ochronne przed odpowiedzialnością podatkową przenoszoną na zasadach art. 41-48a ustawy. Jednakże należy podkreślić, że ocenie tej powinny podlegać przede wszystkim fakty podane przez samego podatnika na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., S.A./Bk 1024/99). W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji skarżący był bierny i nie podniósł żadnej okoliczności faktycznej, która w kontekście przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, był by przeszkodą do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W odwołaniu strona podniosła szereg okoliczności faktycznych, a przede wszystkim wskazała na kradzież, jaka miała miejsce w siedzibie spółki, która spowodowała duże szkody w majątku tego podmiotu. Organ podatkowy dokonał oceny tych okoliczności. Izba Skarbowa zasadnie uznała, że brak jest podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Szeroko uzasadniono to stanowisko. W szczególności okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości, w postaci zawyżania kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur, przemawiają przeciwko zastosowaniu przepisu art. 40 ust. 2 powyższej ustawy. Prawidłowo oceniono również fakt kradzieży w siedzibie firmy. Za brak należytej staranności należy uznać przechowywanie większych środków finansowych w lokalu spółki. Reasumując należy stwierdzić, że Izba Skarbowa w sposób dostateczny rozważyła i oceniła przesłanki zawarte w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do tych okoliczności. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 47 ust. 2 powyższej ustawy. Stosownie do treści tego przepisu wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Zdaniem skarżącego tą normę prawną należy interpretować w ten sposób, że decydujący jest zakres uczestnictwa w podziale zysku w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast organy podatkowe uważają, że istotny jest stan z chwili orzekania o odpowiedzialności wspólnika. W powyższym sporze rację należy przyznać Izbie Skarbowej. Trzeba podkreślić, że przepisy regulujące odpowiedzialność wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarte w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, są lakoniczne. Zwłaszcza, jeśli je się zestawi z aktualną regulacją prawną, dotyczącą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartą w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116§ 2 tej ustawy określa wyraźnie, że odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast przepisy art. 40 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ustanawiające odpowiedzialność wspólników spółek za zobowiązania podatkowe tych spółek, nie wprowadzają żadnych szczególnych przesłanek, warunków ani ograniczeń, określając tylko proporcję, w jakiej poszczególni wspólnicy odpowiedzialność tę ponoszą (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1997 r., S.A./Sz 1153/96). Przy czym warto podkreślić, że decyzja, o której mowa w tych przepisach, może być skierowana wyłącznie do osoby będącej wspólnikiem zobowiązanej spółki w dniu wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000 r., I S.A./Lu 482/99). Zatem organy podatkowe zobowiązane są do ustalania kręgu wspólników oraz ich zakresu udziału w zyskach w chwili orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W niniejszej sprawie zaś, poczynając od 1999 r., jedynym wspólnikiem spółki był skarżący. Stąd też zasadnie orzeczono o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w pełnym zakresie. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.