I SA/Ka 565/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Marek Kołaczek Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.) Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi S. Ł. na postanowienie Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, o d d a l a s k a r g ę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K.- Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła w całości postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i art. 273 § 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa przedstawiła stan sprawy, wyjaśniając w tych ramach, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił S. Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 656,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 396,90 zł. Decyzja ta została utrzymana przez organ II instancji. Natomiast decyzją z dnia [...] nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 842,40 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 156,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 263,20 zł. Na poczet tej zaległości postanowieniem Urzędu z dnia [...] r. nr [...] zarachowano nadpłatę wynikającą z rozliczenia roku 1996, w wyniku czego określone zaległość w kwocie 8,50 zł, od której naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 14,30 zł. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż powyższa decyzja została uchylona przez Izbę Skarbową (decyzją z dnia [...] r. nr [...]) w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę i zarachowania nadpłaty z rozliczenia roku 1996 na poczet zaległego podatku dochodowego za rok 1997, natomiast w pozostałej części decyzja ta została utrzymana w mocy. W tej sytuacji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B., działając na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, powyższą nadpłatę podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie 396,90 zł zaliczył na zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. (określoną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.). Postanowienie to zostało zaskarżone przez podatnika, który w jego uzasadnieniu nie sprecyzował zarzutów co do sposobu zaliczenia nadpłaty. Następnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z art. 273 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych. Wskazała też, iż za nadpłatę (w myśl art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy) uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. Tymczasem, jak podkreśliła Izba Skarbowa, w niniejszej sprawie zaległość podatkowa S. Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. (156,60 zł) oraz należne od niej odsetki za zwłokę, zostały określona przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., która to decyzja została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...] r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu tej decyzji, jak wskazała Izba Skarbowa, organ odwoławczy stwierdził m.in., że zaległość w zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 156,60 zł istniejąca na dzień 30 kwietnia 1998 r. (tj. na ostatni dzień płatności tego zobowiązania) miała pełne pokrycie w kwocie, którą dysponował Urząd Skarbowy na dzień 30 kwietnia 1998 r. tj. w nadpłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa podniosła, iż takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego (które jest również rozstrzygnięciem ostatecznym) oznacza, że jest ono wiążące dla organu pierwszej instancji. Okoliczność ta, jej zdaniem, powoduje, że konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem prawidłowego rozliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 396,90 zł. Postanowienie to S. Ł. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie precyzując żadnych zarzutów naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. uchylająca rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę oznaczała, iż brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. jak to uczynił organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] r. W tej sytuacji Izba Skarbowa podkreśliła, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia stwierdzić należy, iż podstawą prawną jego wydania był przepis art. 233 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z tego też powodu, koniecznym jest odwołanie się do treści tego przepisu, który w § 1 stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję (jak i postanowienie), w której: utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty bądź umarza postępowanie, uchyla zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bądź wreszcie umarza postępowanie odwoławcze. Zaś w § 2 powołany przepis dopuszcza możliwość uchylenia przez organ odwoławczy (w niniejszej sprawie występuje organ zażaleniowy) zaskarżonej decyzji (czy postanowienia) i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując w takim przypadku sprawę organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Regulacja zawarta w § 3 tego przepisu dotyczy rozstrzygnięć jednostek samorządu terytorialnego - jednak sytuacja ta nie odnosi się do niniejszego przypadku. Z przedstawionego uregulowania wynika więc, że organ zażaleniowy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą już postanowienie organu I instancji. Wynika to z art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi II instancji kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia (a nie oddalenie odwołania), bądź uchylenie i zmiana zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tylko w ograniczonym zakresie organ II instancji ma kompetencje kasacyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV S.A. 358/87- niepubl.). Kompetencje organu zażaleniowego obejmują zatem zarówno korygowanie wad prawnych rozstrzygnięcia organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Organ zażaleniowy uprawniony jest do wydania w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia typowo kasacyjnego jedynie wtedy, gdy stwierdzi, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy "wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Ponadto tego typu rozstrzygnięcie jest ograniczone treścią przepisu art.229 Ordynacji podatkowej, a zatem może zostać ona wydana wtedy, gdy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie jest wystarczające przeprowadzenie (na żądanie strony lub z urzędu) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przez organ II instancji, bądź zlecenie tego postępowania organowi, który wydał zaskarżone postanowienie. Omawiane zatem postanowienie powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęte w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne więc inne wady postępowania ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Wielokrotnie już w orzecznictwie podkreślano, że ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest więc dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81- ONSA z 1981 r., nr 2, poz. 88). Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że dopuszczalność wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego powodującego przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ogranicza się tylko do przypadków, gdy zachodzi konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Odnosząc przedstawione rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organ zażaleniowy zasadniczo sprostał wymogom wydania postanowienia o charakterze kasacyjnym w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak to bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, powodem uchylenia postanowienia organu I instancji było przyjęcie, że sprawa przez ten organ nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie. O zasadności takiego stanowiska świadczyła - zdaniem Izby Skarbowej - potrzeba ponownego prawidłowego rozliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Podzielić przy tym należy pogląd organu zażaleniowego, iż skoro decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. (nr [...]) uchyliła rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, to brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. jak to uczynił organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] r. Tym samym zauważyć należy, iż Izba Skarbowa wskazała na konieczność korzystnego dla skarżącego rozliczenia nadpłaty za 1996 r. W tej sytuacji przypomnieć trzeba, że wydanie przez Urząd Skarbowy kolejnego rozstrzygnięcia w tej sprawie otworzy podatnikowi ponownie możliwość weryfikacji postanowienia organu pierwszej instancji przez organ zażaleniowy jak i prawo do dalszego kwestionowania ostatecznego postanowienia na drodze postępowania sądowego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.