I SA/Ka 582/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. (K.) na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł /słownie: [...][...]/100/ tytułem zwrotu kosztów sądowych, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. K. (K.), utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 i art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż Spółka z o.o. "A" w C. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r., a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne, co potwierdza postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...]. W tym stanie faktycznym organ podatkowy na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności A. K. jako członka zarządu Spółki. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, akcentując, iż z dniem [...] grudnia 1999 r. przestał pełnić funkcję członka zarządu, a zatem w dacie powstania spornej zaległości tj. po dniu [...] grudnia 1999 r. nie miał wpływu na uregulowanie tego zobowiązania. Dodał też, iż w momencie odejścia ze Spółki podmiot był wypłacalny, o czym świadczą zaświadczenia z banku i nie występowały przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego czy układowego. Zaznaczył też, iż spółka wystąpiła o restrukturyzację zadłużenia, a zatem postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości Spółki winno zostać umorzone. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. powstało w okresie od 1 do 31 listopada 1999 r., a więc w okresie kiedy A. K. był członkiem zarządu Spółki. Następnie podkreśliła, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności, bowiem strona nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe, jak również nie wskazała majątku, z którego jest możliwa egzekucja. Dodała też, iż wniosek o restrukturyzację zadłużenia Spółki jest przedmiotem odrębnego postępowania i fakt ten ewentualnie może być uwzględniony w przypadku rozpatrywania sprawy o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Szczególnie podkreślił fakt, iż od [...] grudnia 1999 r. tj. przed powstaniem spornej zaległości nie miał żadnego wpływu na działalność firmy i podejmowane w niej decyzje. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie w art. 108 ustanowiono tryb wydawania orzeczeń o odpowiedzialności osób trzecich stwierdzając, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (§ 2 pkt 2 lit. a). Ponadto § 3 omawianego przepisu zawiera normę szczególną, w której ustawodawca zaakcentował, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Analiza przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe - wysokość zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. Należy przy tym zaakceptować pogląd, iż okoliczność ta stwierdzona być musi orzeczeniem organu egzekucyjnego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa ordynacja podatkowa - Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 288). Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przedstawionych przepisów, ponieważ nie została wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, określająca zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług, która tym samym zakreślałaby zakres przedmiotowy odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w C.. Co prawda w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organy podatkowe obu instancji podały kwotę tej zaległości, jednak fakt ten nie może stanowić o spełnieniu obowiązku wynikającego z normy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Ponadto w żadnej mierze nie można zaakceptować ustaleń organów podatkowych w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r., w sytuacji gdy bezsporny jest fakt, iż skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem [...] grudnia 1999 r., a zaległość podatkowa powstała dopiero z upływem [...] grudnia 1999 r.. W tej kwestii wskazać trzeba na treść art. 107 ustawy - Ordynacja podatkowa, który statuuje generalną zasadę, iż osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale. Z kolei art. 51 § 1 tej ustawy stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Nie można bowiem nie uwzględniać zasady, iż konkretyzacja zobowiązania podatkowego następuje dopiero z datą upływu terminu płatności, poprzez złożenie deklaracji podatkowej bądź wydanie decyzji określającej zaległość podatkową. Wydanie takiej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest jednak możliwe przed upływem terminu płatności podatku. Podkreślić przy tym należy, iż instytucja przerzucania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków zarządu w żadnym przypadku nie może być wykorzystywana jako instrument dyscyplinujący dłużnika do uregulowania zaległości budżetowych bądź jako postępowanie posiłkowe w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podmiotu gospodarczego. Reasumując stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, a okoliczność uzasadniająca uwolnienie się od odpowiedzialności z uwagi na wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozostaje dla sprawy bez znaczenia, jak również ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, skoro jak wyżej wskazano skarżący nie był członkiem zarządu Spółki w momencie powstania spornej zaległości, a nadto nie została wydana określająca wysokość zaległości podatkowej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.