FSK 1739/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Piotr Kiss, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Teresy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia18 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1182/02 w sprawie ze skargi Teresa D. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 12 marca 2002 r. (...) w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o ustaleniu wysokości karty podatkowej na 1999 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Teresy D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 marca 2004 r. I SA/Po 1182/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Teresy D. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P. z 12 marca 2002 r. (...) w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o ustaleniu wysokości karty podatkowej na 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 23 października 2000 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu należności podatkowych za 1999 r. w Zakładzie Ślusarskim "D." prowadzonym przez Teresę D. W toku kontroli ustalili, że w 1999 r. podatniczka wystawiła 237 rachunków na sumę 762.423,30 zł. Na wszystkich rachunkach w opisie "zdarzenie gospodarcze" umieszczono treść "usługi ślusarskie". Pełnomocnik kontrolowanej wyjaśnił, że w ramach tych usług wykonywane były płoty, bramy, kraty oraz naprawy sprzętu. Dodatkowe postępowanie z udziałem kontrahentów podatniczki doprowadziło do ustalenia, że tylko na rzecz jednego z nich /10 rachunków na 24.865,25 zł/ w istocie wykonano usługi ślusarskie: remont naczepy samochodowej, wykonanie regału z montażem, przygotowanie boksów magazynowych, naprawy ślusarskie bram i drzwi. W pozostałych wypadkach usługi polegały na przeciąganiu, prostowaniu i cięciu na wymiar walcówki w kręgu; świadczyły o tym nie tylko wyjaśnienia odbiorców usług ale i treść posiadanych przez nich rachunków; inna od kopii przedstawionych kontrolującym. Były to usługi polegające na wytworzeniu z materiału powierzonego przez zleceniodawcę półfabrykatu, surowca służącego zamawiającemu do celów wytwórczych, usługowych, jako surowce, półfabrykaty, elementy części, co w świetle pkt 3 objaśnień zał. Nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym było niedopuszczalne. Wobec takich ustaleń Teresa D. utraciła prawo do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jaką była karta podatkowa i dlatego Urząd Skarbowy w W., decyzją z 29 października 2001 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z 21 kwietnia 1999 r. w sprawie wysokości karty podatkowej na 1999 r. Decyzję tę utrzymała w mocy, po rozpoznaniu odwołania Teresy D., Izba Skarbowa decyzją z 12 marca 2002 r. wskazując, iż bezspornym było, że zakres działalności prowadzonej przez Formę "D." tj. przeciąganie, prostowanie i cięcie na wymiar walcówki, było usługą i to usługą ślusarską. Zgodnie jednak z Klasyfikacją Wyrobów i Usług usługa ta miała charakter usług dla celów produkcyjnych o profilu, który nie mieści się w zakresie usług ślusarskich scharakteryzowanych w Załączniku Nr 4 do ustawy. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 Rozdziału 2 "Karta podatkowa" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ - zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogli płacić podatnicy prowadzący działalność: 1/ usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części 1 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy w zakresie wymienionym w załączniku 4". W załączniku nr 4 do ustawy pod zakresem działalności - usługi ślusarskie - określono następujący przedmiot działalności: "Wyrób, naprawa i konserwacja wyrobów z metali oraz przy użyciu elementów z innych surowców a w szczególności narzędzi, prostych narzędzi pomiarowych, mebli, sprzętu gospodarstwa domowego i rolno-ogrodniczego, sprzętu, urządzeń sportowo-rekreacyjnych, konstrukcji, okuć, części armatur i innych elementów na potrzeby budownictwa, kas pancernych i kaset, wózków dziecięcych i gospodarczych, rowerów, części zamiennych i akcesoriów do pojazdów jednośladowych i maszyn, ogrodzeń metalowych, wraz z ich montażem, galanterii, artykułów powszechnego użytku z grupy 1001 drobiazgów oraz napraw zabawek itp. Naprawa części mechanicznych maszyn i urządzeń. Naprawa i konserwacja sprzętu przeciwpożarowego. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi". Na żądanie strony włączono do akt opinię INOP w P. z dnia 2 lutego 2002 r., wydaną na jej wniosek, w której stwierdzono, że czynności wykonywane w Firmie "D." należy zaliczyć do usług ślusarskich jako "Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu". W ocenie organu odwoławczego zapis "Inne prace i czynności towarzyszące (...) wprowadzone zostały przez ustawodawcę w większości wymienionych usług Załącznika Nr 4. W przypadku prześledzenia procesu technologicznego obróbki walcówki w kręgu, która trafiała do zakładu Teresy D., a następnie jej zużycie przez kontrahentów, na rzecz których wykonano usługi, to z pewnością czynności świadczone przez Firmę "D." /przeciągania, prostowania i cięcia walcówki na wymiar były innymi pracami i czynnościami towarzyszącymi, niezbędnymi do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. W przedmiotowej sprawie analizie poddawany był jednak wyłącznie profil usług świadczonych w zakładzie "D.", a w tym przypadku organ odwoławczy, kierując się charakterystyką zakresu działalności wymienioną w załączniku Nr 4 do ustawy, orzekł jak w sentencji spornej decyzji. Oceniając zgodność decyzji z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na art. 258 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić prowadzący działalność w zakresie i na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. Zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 7 ustawy podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani byli do zawiadomienia, w formie pisemnej, urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od dnia powstania o okoliczności powodującej zmiany, jakie zaszły w stosunku do faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, skutkujące utratą warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Z kolei w myśl art. 40 ust. 1 pkt 3 i 4 omawianej ustawy w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym lub w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonania usługi poda dane istotnie niezgodnie ze stanem faktycznym to urząd stwierdza wygaśnięcie decyzji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu dotyczącego usług wykonywanych przez skarżącą, a mianowicie czy można je zaliczyć do usług ślusarskich, które są objęte ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowy. Przepis art. 4 pkt 1 powyższej ustawy stanowił, iż użyte w ustawie określenie "działalność usługowa" oznaczało pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem były czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobu i Usług. Przy czym w objaśnieniu 1 do załącznika nr 4 wyjaśniono, iż usługi ślusarskie obejmują taki przedmiot działalności jak: wyrób, naprawa i konserwacja wyrobów z metali i inne prace i czynności towarzyszące niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Bezsporne było, że skarżąca w 1999 r. wykonywała przede wszystkim usługi przeciągania, prostowania i cięcia walcówki na wymiar i był to podstawowy rodzaj usług świadczonych przez firmę "D.". Potwierdzała to również treść operatu Instytutu Obróbki Plastycznej Zakładu Walcowania w P. Autorzy opracowania w oparciu o wizję lokalną, stwierdzili, że wyposażenie zakładu umożliwia działalność tylko w takim zakresie przerobu /uszlachetniania walcówki/. Potwierdziły to również zeznania pracowników przesłuchanych w charakterze świadków, a także obrót z wystawionych w 1999 roku rachunków dotyczących 97% ze spornych usług. Wobec powyższego miał rację organ odwoławczy, że strona skarżąca decydując się na świadczenie usług w zakresie przeciągania, prostowania i cięcia walcówki na wymiar, zobowiązana była do zastosowania art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powyższej ustawy. Jak zaś wynikało z materiału dowodowego skarżąca do dnia 23 października 2000 r. nie zastosowała się do treści tego przepisu. Skarżąca prowadząc działalność od grudnia 1996 roku powinna dołożyć należytych starań, aby posiadać podstawową wiedzę w zakresie przepisów podatkowych dotyczących jej sfery gospodarczej. Sąd zwrócił również uwagę, że trafnie organ odwoławczy wskazał na fakt istnienia dwóch kompletów kopii rachunków za 1999 rok Firmy "D.". W trakcie kontroli w dniu 23 października 2000 r. przedstawiono rachunki z opisem zdarzenia "za usługi ślusarskie". Natomiast drugi komplet zawierał kopie zgodne z oryginałami znajdującymi się u kontrahentów o treści "za przeciąganie, prostowanie i cięcie na wymiar walcówki w kręgu". Treść skargi wskazywała, że skarżąca nie zgadzała się z oceną materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w szczególności z dokonanymi na ich podstawie ustaleniami co do niewykonywania przez nią usług ślusarskich, w rozumieniu ustawy. W ocenie Sądu w sprawie zarzuty te nie znajdowały potwierdzenia w przedstawionych aktach podatkowych. Ocena materiału dowodowego w sprawie, zdaniem Sądu, nie mogła być uznana za dowolną. Spełniała kryteria określone w art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż oparta była na obszernym, zebranym materiale dowodowym. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby tę ocenę. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Teresa D. wniosła o: 1. jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P., bądź 2. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2004 r. wydanego w sprawie I SA/Po 1182/02 oraz 3. zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa w sprawie w wysokości 240 zł, zarzucając naruszenie: 1. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż podatnik wykonywał czynności nie mieszczące się w dyspozycji tego przepisu, w związku z treścią Załącznika nr 4 do powołanej wyżej ustawy, 2. art. 40 ust. 1 pkt 4 powołanej w pkt 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, iż zmiana treści rachunku miała charakter istotny z punktu widzenia opodatkowania w formie karty podatkowej, a co za tym idzie błędne zastosowanie art. 40 ust. 1 poprzez uznanie istnienia podstaw do wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w tej formie. W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, iż wyrok Sądu pierwszej instancji naruszał wskazane przepisy ustawy w sposób oczywisty, co przełożyło się również na wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia tegoż wyroku. Nie ulegało wątpliwości, iż skarżąca dokonała zmiany treści wystawianych przez siebie rachunków na skutek pierwotnej omyłki w określeniu rodzaju wykonywanych czynności. Z samego tego faktu jednak nie można było w sposób automatyczny wywodzić prawa organu podatkowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Już sama ustawa miała w tym miejscu charakter nieostry, posługując się wymogiem istotnej, a nie każdej, rozbieżności między treścią rachunku, a wykonywaną usługą. Ta nieostrość właśnie dowodziła braku automatyzmu w orzekaniu o utracie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej i zobowiązywała organa podatkowe, a w tym przypadku również Sąd pierwszej instancji do wykazania cechy istotności. Jeżeli więc istotą opodatkowania w formie karty podatkowej było wykonywanie określonego w ustawie zakresu czynności, to sama tylko zmiana określenia tych czynności, jeżeli obydwie czynności spełniają warunki do opodatkowania w tej formie, nie była zmianą istotną, gdyż nie odnosiła się do podstawowej przesłanki opodatkowania. Świadczone przez skarżącą usługi przeciągania spełniały przesłanki dla opodatkowania w formie karty podatkowej, rozliczne dowody zebrane w sprawie w toku obydwu instancji postępowania podatkowego potwierdzają to dobitnie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, uznając za wystarczające dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji istnienie rozbieżności w treści wystawianych rachunków. Załącznik nr 4, istotny dla sprawy, na który powołuje się art. 23 ust. 1 ustawy, wymienia rodzaj usług, których świadczenie uprawnia do zryczałtowanej formy opodatkowania. Są wśród nich usługi ślusarskie, wymienione w tym załączniku. Analizując zagadnienie podlegania usług przeciągania walcówki opodatkowaniu w formie karty podatkowej, należy dokonać szczegółowej i całościowej wykładni przepisów ustawy. Na wstępie wskazać należy, iż ustawa zawiera definicje poszczególnych pojęć, które należy stosować przy jej wykładni. I tak, w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako działalność usługową rozumie się wykonywanie usług w rozumieniu polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nie ulega zatem wątpliwości, iż opodatkowaniu w formie karty podatkowej podlegają wyłącznie usługi ślusarskie, nie zaś działalność wytwórczo-usługowa w zakresie ślusarstwa. Jeżeli opodatkowaniu w formie karty podatkowej podlegać może jedynie działalność usługowa w zakresie ślusarstwa, a nie wytwórczo-usługowa to podatnik opodatkowany w tej formie nie może wykonywać czynności wytwórczych, zmierzających do całkowitego wykończenia wyrobu. Takie rozumienie owych innych prac i czynności pozostaje w sprzeczności z podstawowym określeniem zakresu czynności wymienionych w poz. 1 Załącznika nr 4, jako czynności wyłącznie usługowych. Drugim argumentem przemawiającym przeciwko wiązaniu prac i czynności towarzyszących z usługami wymienionymi powyżej w rubr. 3 poz. 1 Załącznika nr 4, jest przyjęta w statystyce, a więc i prawie podatkowym, charakterystyka usługi. Opisując usługę, klasyfikacje statystyczne określają skutki, jakie usługa ta wywiera dla usługobiorcy, nie zaś czynności, jakie usługodawca winien wykonać, by usługę wyświadczyć. Biorąc pod uwagę całokształt unormowań ustawy, stwierdzić trzeba, iż usługą opodatkowaną w formie karty podatkowej było wytwarzanie wyrobów z materiału powierzonego przez kontrahenta. Takie rozumienie pojęcia "wytwarzanie" użytego w rubr. 3 poz. 1 Załącznika nr 4 była jedynym, pozwalającym na zachowanie spójności określeń użytych w ustawie, bez zakładania nieracjonalności ustawodawcy. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Teresy D. na uwzględnienie nie zasługiwała. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ w 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogli opłacać podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. W tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy w cz. I. Działalność usługowa lub wytwórczo-usługowa pod poz. 1 wymienione zostały "usługi ślusarskie" i - zważywszy na treść objaśnienia do zał. Nr 4 - były to, jak zasadnie stwierdziła skarżąca, wyłącznie usługi. W formie karty podatkowej nie mogły być opodatkowane przychody z działalności wytwórczo-usługowej w zakresie ślusarstwa /vide art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy/. Zakres usług ślusarskich - dla celów karty podatkowej - opisany w poz. 1 zał. nr 4 do ustawy obejmował - co było już cytowane w zaskarżonej decyzji i skarżonym wyroku WSA: "Wyrób, naprawę i konserwację wyrobów z metali oraz przy użyciu elementów z innych surowców, a w szczególności: narzędzi, prostych narzędzi pomiarowych, mebli, sprzętu gospodarstwa domowego i rolno-ogrodniczego; sprzętu i urządzeń sportowo-rekreacyjnych; konstrukcji, okuć, części armatur i innych elementów na potrzeby budownictwa; kas pancernych i kaset; wózków dziecięcych i gospodarczych, rowerów, części zamiennych i akcesoriów do pojazdów jednośladowych i maszyn, ogrodzeń metalowych, wraz z ich montażem, galanterii, artykułów powszechnego użytku z grupy 1001 drobiazgów oraz naprawa zabawek itp. Naprawę części mechanicznych maszyn i urządzeń. Naprawę i konserwację sprzętu przeciwpożarowego. Inne całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi". Budowa opisu "usług ślusarskich" nie pozostawiała wątpliwości, że "Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usług" dotyczyła "innych prac..." niezbędnych do wykonania usługi przez konkretnego podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej, a nie produkcji półfabrykatów /surowca/ służącego innym podatnikom świadczącym usługi ślusarskie i prowadzącym ew. działalność wytwórczo-usługową w zakresie ślusarstwa nawet jeśli niektórzy spośród nich również opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Art. 40 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowił, że urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji gdy podatnik w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotne niezgodne ze stanem faktycznym. Prowadzenia podwójnej dokumentacji wykonywanych usług nie można było uznać za zdarzenie nieistotne. Treść /kopii/ rachunków udostępnionych przez skarżącą kontrolującemu uzasadniała zastosowanie wobec niej zryczałtowanej formy opodatkowania podczas gdy istota jej działalności, której odpowiadała treść rachunków przedstawionych kontrahentom, i u nich skontrolowanych oraz drugi "komplet kopii", w 97% dokumentowała działalność nie mieszczącą się w ogóle w zakresie przedmiotowym karty podatkowej. W tej sytuacji nie można było zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. z 12 marca 2002 r. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.