II FSK 906/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Maria Dożynkiewicz, Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Elżbiety L. i Włodzimierza L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 3153/02 w sprawie ze skargi Elżbiety L. i Włodzimierza L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2002 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 12 września 2002 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Elżbiety L. i Włodzimierza L. kwotę 407,60 /słownie: czterysta siedem złotych sześćdziesiąt groszy/ tytułem kosztów postępowania sądowego. II FSK 906/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r., III SA 3153/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Elżbiety L. i Włodzimierza L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2002 r., (...) w przedmiocie opłaty skarbowej. W uzasadnieniu Sąd przyjął, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 12 września 2002 r. odmawiającą skarżącym zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej w kwocie 720 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 1.095,05 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod., do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie zapłata podatku przez małż. L. miała miejsce w dniu 22 października 1997 r., a w myśl art. 29 ust. 2 lit. "c" i ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - zwana dalej uzp, nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, tj. w którym dokonano zapłaty podatku. Stwierdził więc, że termin do zwrotu nadpłaty upłynął w dniu 31 grudnia 2000 r. oraz wyjaśnił, że art. 341 ord. pod. nie ma w sprawie zastosowania oraz, że nie wpływa na bieg przedawnienia fakt, iż postępowanie w sprawie toczyło się od 1997 r. do dnia 5 lutego 2002 r. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 341 ord. pod. poprzez jego pominięcie, a w konsekwencji przez wydanie decyzji na podstawie niewłaściwych przepisów tj. przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdy właściwym przepisem, który winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 78 par. 1 i par. 3 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podnoszone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu - oddalającego skargę-, w rozpoznawanej sprawie bez wątpienia mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o czym świadczy jednoznacznie przepis art. 330 ord. pod. stanowiący, iż zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl art. 29 ust. 2 lit. "c" uzp, za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie jest to dzień 22 października 1997 r. Jednakże stosownie do art. 29 ust. 4 uzp, nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Oznacza to, że jeżeli upłynął 3-letni termin liczony od końca roku, w którym powstała nadpłata, nie podlega ona zwrotowi oraz, że upłynął termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Sąd stwierdził, iż bez znaczenia pozostaje fakt, że w tym czasie toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące oceny prawidłowości decyzji wymiarowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik małż. L. na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie art. 341 ord. pod., co skutkowało błędnym zastosowaniem przez Sąd I instancji art. 29 ust. 2 lit. "c" oraz art. 29 ust. 4 uzp, podczas gdy właściwym przepisem, który winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 78 par. 1 oraz par. 3 ord. pod. Wskazując na powyższe naruszenie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości 1.000 zł. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że art. 330 ord. pod. odwołuje się ogólnie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mając na uwadze, iż zwrot "ustawa o zobowiązaniach podatkowych" należy rozumieć w sposób określony w art. 341 ord. pod. Art. 341 ord. pod. w odniesieniu do zwrotu "ustawa o zobowiązaniach podatkowych" odsyła do przepisów działu III niniejszej ustawy, czyli ordynacji podatkowej, wobec czego zgodnie z postanowieniem art. 341 należy stosować do zwrotu nadpłaty przepisy działu III ord. pod., w tym pięcioletni termin przedawnienia. Skarżący zaś nie uchybili pięcioletniemu terminowi przedawnienia. W ocenie strony skarżącej, zastosowanie winien znaleźć art. 78 ord. pod., który dla zwrotu nadpłaty przewiduje pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin określony w art. 76 par. 1 ord. pod. Termin ten wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. Podatnicy podnieśli także, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie toczyło się od 1997 r. do dnia 5 lutego 2002 r. W okresie 5 lat przed upływem okresu przedawnienia skarżący złożyli wniosek o zwrot nadpłaty, wobec czego w okresie tym miało miejsce przerwanie biegu przedawnienia terminu do zwrotu nadpłaty. Zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego W-P., która była podstawą uiszczenia przez stronę skarżącą kwoty w wysokości 1.815,05 zł, została uchylona dopiero decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2002 r. Postępowanie w tej sprawie trwało 5 lat i w tym okresie podatnicy pozbawieni byli prawa żądania zwrotu nadpłaty. Do czasu, gdy decyzja Urzędu Skarbowego ustalająca wymiar podatku została prawomocnie uchylona, uiszczona przez stronę skarżącą należność nie mogła być traktowana jako nadpłata, albowiem uiszczona została w oparciu o obowiązującą decyzję. Dopiero z chwilą uchylenia tej decyzji strona skarżąca mogła zwrócić się do Urzędu Skarbowego o zwrot powstałej nadpłaty. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro aż do chwili prawomocnego uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego nie było nadpłaty w rozumieniu przepisów uzp, to nie mógł w tym okresie biec termin o jakim mowa w art. 29 tej ustawy. W związku z trwającym postępowaniem nastąpiła przerwa biegu terminu trzyletniego, po upływie którego podatnik traci prawo do zwrotu nadpłaty. Niedopuszczalne jest zatem, aby wyłącznie podatnik ponosił ujemne konsekwencje przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, które w ten sposób próbują uchylić się od zwrotu nienależnie pobranego podatku. Taka interpretacja przepisów sankcjonowałaby sytuację, w której organy podatkowe wydające sprzeczne z prawem decyzje, doprowadzając do nieuzasadnionej przewlekłości postępowania, pomimo uchylenia takiej sprzecznej z prawem decyzji, byłyby zwolnione z obowiązku zwrotu nienależnie pobranych pieniędzy, powołując się na rzekomy upływ terminu przedawnienia. Sytuacja taka prowadziłaby do pozbawienia podatnika możliwości jakiejkolwiek faktycznej ochrony prawnej przed ujemnymi konsekwencjami wydania wadliwych decyzji przez organy podatkowe. Według interpretacji dokonanej przez Sąd I instancji podatnik, który na skutek decyzji Urzędu Skarbowego zmuszony był do uiszczenia podatku, pozbawiony zostałby prawa do żądania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty. Zdaniem strony skarżącej, skutkiem przyjęcia takiej wykładni przepisów byłoby praktyczne wyłączenie stosowania jedynej regulacji prawnej zapewniającej podatnikowi rekompensatę za straty wynikające z wadliwie wydanej decyzji organu podatkowego. Prowadziłoby to do nadmiernego poszkodowania podatnika, raz zmuszonego do uiszczenia nienależnego podatku, a następnie pozbawionego możliwości odzyskania nadpłaconej kwoty. Uzasadniając zarzut pełnomocnik powołał się na poglądy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r., I SA/Wr 329/02, z dnia 18 czerwca 1998 r., I SA/Po 1996/97 oraz z dnia 26 czerwca 1998 r., I SA/Lu 672/97/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 330 ord. pod. zwrot nadpłat powstałych przed dniem jej wejścia w życie dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jest to przepis przejściowy regulujący konkretną sytuację, która występuje również w niniejszej sprawie. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 341 ord. pod., gdyż jest to przepis techniczny regulujący wypadki, w których obwiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub do niej odsyłają. Można więc stwierdzić, iż jest to niejako przepis porządkujący sytuację, gdy w jakimś obowiązującym akcie prawnym istnieje odesłanie do ustawy o zobowiązaniach podatkowych zamiast do ord. pod, a aktu tego jeszcze nie zmieniono. W sprawie zaś niniejszej w ord. pod. w art. 330 występuje wyraźne odesłanie do ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a co za tym idzie nie ma wątpliwości, że przepisy właśnie tej ustawy mają w sprawie zastosowanie. Z powyższych przyczyn bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 78 par. 1 i par. 3 ord. pod., gdyż zgodnie z art. 330 ord. pod. nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania, lecz stosowne przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Za trafny zaś należy uznać zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 29 ust. 2 pkt 3 uzp. Na początku należy wskazać, że zarówno Sąd I instancji, jak i autor skargi kasacyjnej błędnie wskazali na przepis art. 29 ust. 2 lit. "c" uzp, co uznać należy za oczywistą omyłkę, nie mającą wpływu na rozpoznanie powyższego zarzutu. Przepis ten stanowi, iż za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że w zwrocie "w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji" nie mieści się pojęcie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, to jest rozstrzygnięcie jakie zapadło w tej sprawie w decyzji z dnia 5 lutego 2002 r. Podstawą prawną tej decyzji był art. 335 ord. pod. w zw. z art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Tymczasem zwrot zawarty w art. 29 ust. 2 pkt 3 uzp w swej treści nawiązuje do tytułu rozdziału 13 Kodeksu postępowania administracyjnego w brzmieniu "uchylenie, zmiana oraz stwierdzenie nieważności decyzji". To oznacza, że przyjęcie, iż zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 3 uzp nadpłata powstała w dacie dokonania zapłaty było błędne. Należy podnieść, iż katalog wymienionych w art. 29 ust. 2 uzp przypadków powstania nadpłaty nie jest zamknięty ze względu na fakt użycia przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności", co sugeruje możliwość zaistnienia również innych przypadków powstania nadpłaty. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 16 czerwca 1999 r., III SA 7064/98 w ustępie 2 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazano tylko niektóre przypadki powstania nadpłaty. To zaś oznacza, że w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania datą powstania nadpłaty jest data wydania tej decyzji albowiem już w tym momencie organy podatkowe wiedzą ponad wszelką wątpliwość, że dokonana wpłata podatku na podstawie nieostatecznej decyzji była nienależna. Zatem w niniejszej sprawie za datę powstania nadpłaty należy uznać dzień wydania decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie czyli 5 lutego 2002 r. oznacza, że trzyletni termin z art. 29 ust. 4 uzp należy liczyć od końca 2002 r. Poza tym podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 1996 r., III SA 94/96 trafnie stwierdził, iż "przy niezbędnym założeniu, że ustawodawca działa racjonalnie, oraz, że prawidłowo posługuje się zasadami techniki legislacyjnej i językiem stwierdzić należało, iż postanowienia art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o oprocentowaniu nadpłat, odnoszą się tylko do tych nadpłat, które powstały w wyniku zmiany bądź uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a nie do każdej decyzji regulującej wysokość takich zobowiązań". Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.