I SA/Ka 713/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , nr [...], Urząd Skarbowy w M. ustalił A.C. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł., oraz stwierdził, że po zaliczeniu podatku zapłaconego od darowizny w kwocie [...] zł., do zapłaty pozostaje [...] zł. Powyższą decyzję organ pierwszej instancji wydał po ustaleniu następującego stanu faktycznego: Postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) został stwierdzony spadek po zmarłym T. C.., który nabyli: żona Z. K.– C., syn M. C. oraz córki E. A. i A. C. – każdy w ¼ części. Ponieważ w swoich zeznaniach podatkowych w/w spadkobiercy podawali różne wartości nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej (chodziło o działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w Ż.), Urząd Skarbowy ustalił tę wartość na podstawie opinii biegłego, który w operacie szacunkowym określił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...] zł. Wartość wchodzącego w skład masy spadkowej samochodu Urząd Skarbowy określił na kwotę [...] zł., co odpowiadało średniej wartości podanej w deklaracjach przez spadkobierców (wartość ta pokrywała się z zeznaniem podatniczki). Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji ustalił, iż przypadający na stronę udział w spadku wynosi [...] zł. Jednocześnie organ wskazał, że podatniczka nabyła od spadkodawcy w formie darowizny w dniu [...] 2000 r. zabudowaną nieruchomość, położoną w Z. o wartości [...] zł. Urząd Skarbowy zatem, powołując się na art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997 r. nr 16, poz. 89, ze zm.) ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w kwocie stanowiącej sumę wartości darowizny i udziału w spadku., tj. kwotę [...] zł. Obliczony od tejże sumy podatek wyniósł [...] zł., a uwzględniając uiszczoną uprzednio przez podatniczkę kwotę podatku od darowizn w wysokości [...] zł., ustalono podatek przypadający do zapłaty w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także nie uwzględnienie treści art. 1040 kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu odwołania potwierdziła ustalony przez organ stan faktyczny (otrzymaną od ojca darowiznę o wartości [...] zł i udział w spadku po nim wynoszący [...] zł.). Stwierdziła natomiast, że jej zdaniem, podatek polega na obciążaniu nim osób uzyskujących "realne prawa majątkowe". Podniosła, iż korzyści takich nie uzyskała, ponieważ wartość uzyskanej przez nią w 2000 r. darowizny ([...] zł.), po potrąceniu dotyczących jej ciężarów (prawo użytkowania ustanowione w akcie darowizny na rzecz ojca) zdecydowanie przewyższa wartość schedy spadkowej. Wylicza, iż od kwoty darowizny z 2000 r. powinna zostać odliczona wartość ustanowionego "dożywocia" w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, odrzucając zarzuty strony, powołał się na treść art. 9 ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, że jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostanie nabycie. Do obliczenia wysokości podatku stosuje się stawkę określoną w art. 9 ust. 1 tejże ustawy. Izba Skarbowa wskazała, że podatniczka w 2000 r. nabyła darowiznę o wartości [...] zł., opodatkowaną wówczas podatkiem od spadków i darowizn w kwocie [...] zł., a w 2002 r. nabyła od tej samej osoby spadek, w którym jej udział wyniósł [...] zł. Tym samym strona uzyskała od tej samej osoby, w ciągu ostatnich 5 lat rzeczy i prawa majątkowe o łącznej wartości [...] zł., a zatem przypadający do zapłacenia podatek winien wynosić (po uwzględnieniu wpłaconej uprzednio od darowizny kwoty) [...] zł. Organ odwoławczy nadto wskazał, iż na wymiar podatku od spadków i darowizn nie ma wpływu tocząca się sprawa o dział spadku. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatniczka zarzuca jej sprzeczność z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie uwzględnienie treści art. 1040 k.c. , a nadto "brak powiązania treści tego artykułu z zebranym przez organy podatkowe materiałem dowodowym. Zarzuca dodatkowo brak ustosunkowania się przez Izbę Skarbową do podniesionych przez nią w odwołaniu "kwestii faktycznych i prawnych". Skarżąca wskazała, iż nabycie przez nią udziału w spadku po ojcu nie rodzi obowiązku zapłaty podatku, ponieważ "byłby to podatek od wartości, której uzyskać nie może" zgodnie z treścią art. 1040 k.c." Skarżąca podtrzymała argumentację podniesioną wcześniej w odwołaniu, iż od wartości darowizny otrzymanej od ojca w dniu [...] 2000 r., tj. kwoty [...] zł. należało odliczyć kwotę [...] zł., która stanowiła wartość ciężarów związanych z przedmiotem darowizny. Kwota tychże ciężarów przekraczała wartość schedy spadkowej, zatem podatek od uzyskanego przez nią spadku (wartość udziału spadkowego wyniosła [...] zł.) nie powinien był wystąpić. Skarżąca podniosła również, iż celem ustawy o podatku od spadków i darowizn jest ściągnięcie tej daniny od osób które odniosły realną korzyść majątkową, a ona takiej korzyści nie odniosła. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy jest bezzasadny ponieważ przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym, nabycie powstaje z chwilą ziszczenia się warunku, a warunkiem tym jest zawarte w oświadczeniu woli (np. umowie darowizny lub testamencie) dodatkowe zastrzeżenie uzależniające powstanie lub ustanie skutków prawnych czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Sprawa o dział spadku nie stanowi zagadnienia wstępnego i nie jest warunkiem zawieszającym postępowanie w zakresie nabycia praw spadkowych w drodze dziedziczenia. Organ nadto podkreślił, iż art. 1040 k.c., na który powołuje się skarżąca nie ma zastosowania w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatków od spadków i darowizn. Dotyczy jedynie trybu postępowania przy dziale spadku. Sprawa o dział spadku nie ma natomiast wpływu na tok postępowania w przedmiotowej sprawie podatkowej, na potwierdzenie czego organ odwołał się do linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W trakcie rozprawy, na pytanie Sądu, A. C. oświadczyła, iż decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., na podstawie której organ pierwszej instancji ustalił skarżącej podatek od dokonanej darowizny w 2000 r. (wartość nabytych rzeczy ustalono na kwotę [...] zł.), stała się ostateczna. Skarżąca nadto wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadminitracyjnego do czasu zakończenia toczącego się postępowania o dział spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasadną nie jest. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i stanowiący dla nich podstawę rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Na podstawie umowy darowizny z dnia [...] 2000 r. (akt notarialny nr Rep[...]) podatniczka nabyła prawo własności nieruchomości od ojca (T. C.), ustanawiając jednocześnie w tym akcie bezpłatne i dożywotnie użytkowanie całej podarowanej jej nieruchomości. Przejście własności nastąpiło w dniu sporządzenia aktu. Nie określał on żadnego warunku. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Urząd Skarbowy w Z. ustalił A. C. podatek wg I grupy podatkowej w wysokości [...] zł (do przypisania [...] zł.) od dokonanej darowizny na podstawie w/w aktu notarialnego, przyjmując wartość nabytych rzeczy na kwotę [...] zł. Decyzja ta – stosownie do oświadczenia skarżącej – stała się ostateczna. Z kolei w postanowieniu Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) stwierdzono m.in., iż skarżąca nabyła po swoim ojcu ¼ części spadku. Skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organ w decyzji z dnia [...] r. wartości spadku. Istota spornego problemu sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1) czy w toku toczącego się postępowania podatkowego, dotyczącego wymiaru podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy – przy ustalaniu należnego podatku związanego z nabyciem spadku - władny jest przyjąć wartości odmienne niż wynikające z uprzednio wydanej ostatecznej decyzji ustalającej podatek od udzielonej darowizny, jeżeli zachodziła okoliczność przewidziana w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (konieczność doliczenia do wartości spadku wartości udzielonej uprzednio darowizny). 2) jaką podstawę należy przyjąć dla ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, związanego z nabyciem spadku: czy wartość wynikającą z proporcji udziału spadkobiercy w masie spadkowej, określonego w postanowieniu sądowym stwierdzającym nabycie spadku, czy też wartość składników majątkowych uzyskanych przez spadkobiercę w wyniku działu spadku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 ze zm.), jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Dalsza część powołanego przepisu dotyczy sposobu ustalenia wysokości podatku. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż w okresie 5 lat skarżąca nabyła od tej samej osoby (po tej samej osobie) rzeczy w drodze darowizny (nieruchomość) oraz prawa majątkowe w drodze spadku. W związku z udzieloną w 2000 r. darowizną podatek ustalony został ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., w której jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość nabytych rzeczy w kwocie [...] zł. Podatniczka nie odwoływała się od tej decyzji. Natomiast ustaloną w powyższym rozstrzygnięciu wartość zaczęła kwestionować dopiero na etapie kolejnego postępowania podatkowego, dotyczącego ustalenia podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem udziału w spadku po ojcu. Ponieważ objęta skargą decyzja Izby Skarbowej odnosiła się do tego drugiego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie był władny do kwestionowania ustaleń wynikających z innej decyzji, posiadającej przymiot ostateczności. Zarzuty, co do ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości nabytych w drodze darowizny rzeczy, podatniczka winna była podnosić w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Nie składając takiego odwołania, a także nie podejmując skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania powyższej decyzji z obrotu prawnego, przy użyciu środków nadzwyczajnych, skarżąca pozbawiła się możliwości kwestionowania ustalonej przez organ podstawy opodatkowania, odnoszącej się do udzielonej darowizny, na etapie innego postępowania podatkowego, dotyczącego ustalenia podatku od spadków i darowizn, w związku z nabytym udziałem w spadku. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przyjęcie spadku", rozwikłania tego terminu należy szukać w przepisach kodeksu cywilnego, odnoszących się do spadków (Księga czwarta k.c.). Zgodnie z art. 1012 k.c., spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1 k.c.). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku (art. 1015 § 2 zdanie pierwsze). W świetle powołanych wyżej przepisów nie ma podstaw by przyjąć, iż skarżąca nie przyjęła spadku po swoim ojcu. Przesądza o tym ostatecznie prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r., stwierdzające nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] 2001 r. T. C.. W gronie spadkobierców dziedziczących z mocy ustawy znajdowała się skarżąca i jest to okoliczność potwierdzająca, iż nie złożyła ona oświadczenia o odrzuceniu spadku, ponieważ skutkiem odrzucenia jest wyłączenie spadkobiercy od dziedziczenia (art. 1020 k.c.). Skoro zatem nastąpiło przyjęcie spadku, jego nabycie – zgodnie z art. 925 k.c. - miało miejsce z chwilą otwarcia spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Konsekwencją ustalenia w ustawie podatkowej, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, musi być konstatacja, że sprawa działu spadku nie ma związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od spadku, stąd kwestia ta nie może stanowić zagadnienia wstępnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1291/97). W efekcie, podstawą wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie, będzie wartość udziału podatnika w spadku, wynikająca z ułamkowej części tego udziału, określonej w prawomocnym postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku. Wartość spadku należało natomiast ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym za prawidłową należy uznać decyzję Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji wyroku.