I SA/Wr 3025/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi B. i P. M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. ODDALA SKARGĘ Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 1.380.506,70 zł oraz nadpłaty w kwocie 15.349,12 zł i orzekająca o obniżeniu należnego podatku do kwoty 1.372.547,10 oraz nadpłaty w kwocie 34.3888,22 zł. Z materiałów dowodowych zawartych aktach sprawy wynika, że w zeznaniu rocznym (PIT-33) o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. wykazali podatnicy łącznie dochód w kwocie 3.341.099,12 zł, w tym Pani B. M. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach A w wysokości 3.251.194,31 zł oraz Pan P. M. z tytułu działalności gospodarczej w wysokości odpowiadającej 50% udziałowi w spółce cywilnej B w kwocie 89.904,81 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu Pani B. M. - z tytułu składki ZUS, darowizny i ulgi inwestycyjnej łącznie w kwocie 171.480,71 zł oraz odliczeń od dochodu Pana P. M. z tytułu straty za 1994 r. i składki ZUS łącznie w kwocie 7.141,84 zł. dochód do opodatkowania małżonków wyniósł 3.162.476,57 zł. Natomiast obliczony od łącznego dochodu podatek dochodowy z uwzględnieniem odliczenia z tytułu ulgi uczniowskiej w kwocie 4.611,50 zł wg zeznania wyniósł 1.371.296,60 zł. W związku z przeprowadzoną kontrolą Inspektora Kontroli Skarbowej zarówno w firmie Pani B. M. A, jak i spółce cywilnej B (p. P. M., p. T. P.) dokonano ustaleń, które wpłynęły na zmianę wysokości podstawy opodatkowania i należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W firmie A Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 600 zł wskutek nie wykazania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 5.158 zł w związku z zaliczeniem bezpośrednio do kosztów opłat sądowych i notarialnych związanych z zakupem nieruchomości (dwóch lokali użytkowych o powierzchni 159,25 m2 i 12,41 m2) w G. przy ul. [...] oraz wniesionych do Urzędu Miasta i Gminy w G. opłat stanowiących zwrot kosztów za dokumentację, a także opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, jak również zawyżenie kosztów w związku z zaliczeniem całości opłat za usługi telefoniczne mimo prywatnego wykorzystania telefonu przez p. A. M. - pełnomocnika firmy A. Podczas kontroli zakwestionowano także odliczenie z tytułu ulgi inwestycyjnej dokonane od dochodu Pani B. M. w wysokości 15.000 zł z uwagi na niewłaściwe udokumentowanie poniesionego wydatku. Nadto Inspektor dokonał korekty wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w tym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 1997 r., w związku z zawyżeniem w tych okresach kosztu własnego sprzedanych towarów. Natomiast w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej B, w której Pan P. M. był wspólnikiem - Inspektor stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów łącznie o kwotę 345,89 zł wskutek dwukrotnego wykazania w księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów wg faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 1997 r. Ustalenia powyższe spowodowały wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji ustalającej należny podatek dochodowy obliczony od łącznych dochodów podatników w kwocie wyższej niż zeznana. Rozstrzygnięcie organu I instancji stało się przedmiotem odwołania wniesionego do Izby Skarbowej w O., w którym podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika kwestionują całości ustaleń Inspektora odnośnie podstaw opodatkowania z działalności Pani B. M. w firmie A natomiast przedmiotem odwołania nie były objęte ustalenia dotyczące działalności Pana P. M. w spółce cywilnej B. W odwołaniu podniesiono zarzuty dotyczące podwyższenia przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 600 zł z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazując, że z tego tytułu dochód nie wystąpił, gdyż koszty jego nabycia były wyższe, ponieważ wynosiły 6.400 zł, co nie zostało uwzględnione w spornym rozstrzygnięciu. Ponadto kwestionowane jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat sądowych i notarialnych w kwocie 685 zł, jak również wyłączenie opłaty za sporządzenie dokumentacji związanej z zakupem budynku, w kwocie 915 zł . Zdaniem podatników wskazane wydatki zostały poniesione po oddaniu środka trwałego do używania, gdyż lokal był użytkowany przed nabyciem na podstawie umowy dzierżawy (faktura za m-c wrzesień 1997 r.) oraz nie przestano go użytkować także po zmianie tytułu prawnego do lokalu. Natomiast ujęcie zakupu lokali użytkowych na koncie "Inwestycje" uzasadnione było zamiarem poddania zakupionego budynku rozbudowie po uzyskaniu stosownych pozwoleń. Pomimo rozpoczęcia procesu inwestycyjnego lokale były w użytkowaniu. Nie zgadzają się również podatnicy z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłat w kwocie 2.490 zł, za wieczyste użytkowanie gruntu, wskazując, że wydatek ten jest kategorią kosztów podlegającą bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu a nie wydatkiem, który podwyższałby wartość początkową środka trwałego. Kwestionowane jest także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części opłat za usługi telefoniczne łącznie w kwocie 1.068 zł obejmującej abonament i część kosztu za połączenia telefoniczne, bowiem zdaniem podatników całości tych wydatków, dotyczyła telefonu firmy A. Kwestionowane są również odliczenia od dochodu dokonane przez kontrolującego poprzez pomniejszenie ulgi inwestycyjnej o kwotę 15.000 zł ze względu na niewłaściwe udokumentowanie. Nie zgadzają się podatnicy także z ustaleniami dotyczącymi kosztu własnego sprzedanych towarów zaprzeczając, by w firmie A w ogóle był ustalony koszt tego rodzaju. Korekta zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym i jest niezasadna jak również przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne m-ce 1997 r. nie dokonano odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej dotyczącej wydatku poniesionego już w trakcie roku podatkowego. Wskazują również odwołujący się, że błędne było ustalenie odsetek za zwłokę od zaliczek bowiem oblicza się je wyłącznie od zaległości podatkowych określonych w decyzjach wymiarowych. Jednocześnie stawiąny jest zarzut powołania przy obliczaniu odsetek przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § l Ordynacji podatkowej, które w 1997 r. nie obowiązywały. Zarzutem jest także brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego w związku z nie podaniem w załączniku nr [...] do decyzji - skąd wzięły się kwoty poszczególnych przypisów oraz na jakiej podstawie dokonano przerachowań i obliczenia odsetek. Dodatkowo w odwołaniu podatnicy wnoszą o uwzględnienie w odliczeniach z tytułu ulgi inwestycyjnej wydatku wynikającego z aktu notarialnego - z dnia l grudnia 1997 r. repertorium A Nr [...] dotyczącego nabycia pozostałej części budynku w G. przy ul. [...], co powinno być ujęte w rozliczeniu ulgi inwestycyjnej za 1997 r. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa dokonała oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż istnieją podstawy do częściowej zmiany decyzji Inspektora. Stwierdzono, że kwota 600 złotych z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi przychodu do opodatkowania bowiem czynność sprzedaży nieruchomości nie była przedmiotem działalności zbywcy. Uzasadnione było również kwestionowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów jako związanych z inwestycją dotyczącą modernizacji i rozbudowy budynku mieszkalno-usługowego. Również nie było uzasadnienia do kwestionowania rachunku uproszczonego dokumentującego poniesiony wydatek inwestycyjny w kwocie 15. 000 zł. W pozostałym zakresie zdaniem Izby ustalenia Inspektora są uzasadnione i prawidłowe. Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnika skarżących wnosi o jej uchylenie, podtrzymując argumenty wniesione na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo pełnomocnik wskazuje, że każdą dokonana przez podatnika wpłatę zaliczano na pokrycie zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności stosując zasadę proporcjonalności określona w art. 52 § 2 ustawy ordynacja podatkowa natomiast zgodnie z zapisem art. 62 § 1 tejże ustawy można tak czynić pod warunkiem, że podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wszystkie wpłaty dokonywane przez podatników zawierały wskazanie którego zobowiązania dotyczą tak więc przerachowanie nie było możliwe. Niedopuszczalne jest stosowanie do wszystkich wpłat zasady proporcjonalności, gdyż można ja stosować wyłącznie do wpłat, które mogą być zaliczone na poczet zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc jednocześnie o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie. W dodatkowym piśmie procesowym wniesionym przez pełnomocnika skarżących przed rozprawą, precyzuje on przepisy prawa materialnego oraz procedury administracyjnej które jego zdaniem zostały naruszone w toku postępowania podatkowego oraz przy wydawania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w wydanych decyzjach nie stwierdzono uchybień zarówno formalnych jak i prawa materialnego, które uzasadniałyby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestionowane przez Inspektora wydatki skarżących na opłaty notarialne, sądowe i za dokumentację związaną z zakupem budynku poniesione zostały przed wprowadzeniem środka trwałego do użytku i powinny być wliczone do wartości początkowej środka trwałego z możliwością uwzględnienia amortyzacji a nie jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./ za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości /między innymi/ - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Do środków trwałych podatnika zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania środki trwałe, wymienione w ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika. Nie stwierdzono aby wyłączone opłaty zostały poniesione po oddaniu środka trwałego do użytkowania bowiem nie był on w użytkowaniu ani w czasie kiedy stanowił przedmiot najmu ani też bezpośrednio po zakupie o czym świadczy brak zapisów w ewidencji środków trwałych a także stan techniczny nieruchomości szczegółowo opisany w koncepcji projektu oraz samym projekcie wskazujący na to, że budynek nie był zdatny do użytku. Nie jest również zdaniem Sądu uzasadniony zarzut dotyczący nie uwzględnienia wydatków związanych z używaniem telefonu do celów prywatnych. Złożone przez pełnomocnika handlowego firmy oświadczenie w sposób nie budzący wątpliwości świadczyło, że telefon wykorzystywany był zarówno do celów prywatnych jak i służbowych to zaś pozwalało na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących abonament oraz cześć kosztów dotyczących rozmów prywatnych. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych w tym na przykład bilingów przeprowadzonych rozmów o ile taki istniał. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Zasadnie także stwierdziły organy skarbowe, że nie może uwzględnić wniosku skarżących w zakresie dodatkowego rozliczenia w roku podatkowym 1997 jako ulgi inwestycyjnej wydatku dotyczącego nabycia przez podatników garażu. Zgodnie z zapisem art. 26 a/ ust. 21 od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się w roku podatkowym wydatki inwestycyjne, lecz odliczeń tych dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok, ponadto odliczeń można również dokonywać zaliczkowo w trakcie roku podatkowego. Jeśli zatem odliczenie nie zostało uwzględnione w rozliczeniu rocznym a także nie dokonano tego zaliczkowo w ciągu roku to uprawnienie to nie mogło być przez organ uwzględnione w decyzji określającej wysokość opodatkowania. Bezpodstawny był także zarzut skargi dotyczący braku ustaleń w zakresie kosztów własnych sprzedanych towarów. Z ustaleń dokonanych przez Inspektora wynikało, że w księgach rachunkowych nie stosowano co prawda konta "Koszt własny sprzedanych towarów" to jednak rozliczając w firmie koszty działalności wykorzystywano metodę ustalania kosztu własnego według zasad określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości a mianowicie odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość stanu remanentowego. Dane ze wskazanego konta służyły do określania kosztów uzyskania przychodów w deklaracjach PIT-5 na zaliczkę na podatek dochodowy. Nie dopatrzył się również Sąd nieprawidłowości w zakresie naliczenia przez organy skarbowe odsetek od zaliczek wpłacanych przez skarżących w ciągu roku podatkowego. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku nie przekreśla możliwości dokonania ustaleń i rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek mimo, że po upływie roku obowiązek zapłaty zaliczki miesięcznej nie istnieje organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach zaś wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczania staje się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, iż w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej prawidłowo powołano przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odsetek za zwłokę a to art. 53 § 1 i art. 51 § 2, które mimo, że nie obowiązywały w roku podatkowym, za który dokonano rozliczenia, to jednak przepisy prawa materialnego stosuje się wg stanu prawnego obowiązującego w danym roku, natomiast w zakresie postępowania podatkowego i zasad ogólnych dotyczących zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące w chwili wszczęcia postępowania. Zakres i przedmiot postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań podatkowych od l stycznia 1998 r. regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zatem powołanie się na przepisy art. 51 § 2 i 53 § l Ordynacji podatkowej w części dotyczącej podjętego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy - było uzasadnione. Ponadto nieuzasadniony jest podnoszony zarzut dotyczącym nie podania w załączniku nr [...] do decyzji podstawy przyjęcia poszczególnych kwot przypisu, odpisów i przerachowania jak również nie wskazania na podstawie jakich przepisów dokonano przerachowania i obliczenia odsetek za zwłokę, bowiem organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że kwoty przypisów i odpisów w przypadku Pana P. M. odpowiadają kwotom przypisanych deklaracji PIT-5, natomiast w przypadkach Pani B. M. wynikają z zaliczek na podatek dochodowy ustalonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej po korekcie kosztów uzyskania przychodów. Nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym nie uwzględnienia przez organy skarbowe w toczącym się postępowaniu art. 62 i art. 55 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, bowiem organy trzymały się zasad w przepisach tych powołanych. Wybór podatnika dotyczący zaliczenia poszczególnych wpłat na wskazane przez niego zobowiązania podatkowe nie dotyczy zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, kiedy dokonywana jest wpłata zaliczki na podatek dochody /lub przerachowanie/ organ nie uwzględnia ewentualnego wskazania bowiem podatnik nie jest uprawniony do wybory realizowanego zobowiązania podatkowego. Wpłata zaliczana jest z mocy prawa na poczet zaliczki związanej ze zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, a więc przesądza tutaj kolejność płatności należności podatkowych z tego tytułu. Reasumując, nie dopatrzył się Sąd w toczącym się postępowaniu ani też w wydanych w oparciu o nie decyzjach nieprawidłowości tak proceduralnych jak i merytorycznych, które musiałyby rodzić skutek w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji.