I SA/Bd 122/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 711,70 (siedemset jedenaście 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 122/04 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 24 września 2002r. Sygn. akt I Ns 333/02 Sąd Rejonowy w T. stwierdził, że spadek po zmarłej T.B. nabyli z mocy ustawy – mąż Z.B. oraz dzieci M.B. i M.S. każdy po 1/3 części. W zeznaniu podatkowym z dnia 27 listopada 2002r. spadkobiercy podali wartość masy spadkowej w kwocie (...). W postępowaniu podatkowym organ ustalił wartość masy spadkowej w kwocie (...), która to wartość została zaakceptowana przez spadkobierców. W zeznaniu wskazano, że przedmiotem spadku był między innymi udział w ¼ części w Spółka jawna B. z siedzibą w S. W trakcie postępowania podatkowego strona podniosła, że w sprawie ma zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia (...) (...) ustalił dla M.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie (...). Organ nie uwzględnił okoliczności podniesionej przez stronę w zakresie istnienia przesłanki zwolnienia od podatku uzasadniając tym, że zwolnienie dotyczy "nabycia zakładu wytwórczego, handlowego, usługowego lub jego części". Przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy nie dotyczy natomiast nabycia "udziału w spółce", które jest prawem a nie przedmiotem, jakim jest zakład lub jego część. Od decyzji organu I instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie zasad ogólnych zawartych w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że dziedziczenie udziałów w spółce jawnej nie jest tożsame z dziedziczeniem określonej masy majątkowej tj. zakładu wytwórczego, handlowego, usługowego bądź jego części. W związku z tym, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. M.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Ponownie zarzucił błędną interpretację art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego, a zwłaszcza przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, sprzeczności logiczne i prawne w uzasadnieniu decyzji oraz naruszenie art. 124 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie wyczerpująco stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W ocenie skarżącego przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zapobiegać nadmiernemu i dodatkowemu obciążaniu daninami publicznymi podatników, którzy zamierzają kontynuować działalność gospodarczą między innymi po swoich krewnych. M.B. stał się współwłaścicielem majątku Spółki, a nie tylko nabywającym prawa i obowiązki takie jak prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie, czy prawo do udziału w zyskach i stratach. Zgodnie z art. 863 kodeksu cywilnego stał się współwłaścicielem całego majątku Spółki, do którego wchodzą ruchomości, nieruchomości składające się na całość, którym jest zakład wytwórczy i handlowy. Uważa, że pojęcie przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę osobową powinno być rozumiane według przepisów kodeksu cywilnego. Skarżący dziedzicząc udziały w spółce dziedziczy równocześnie część zakładu handlowego i wytwórczego, ponieważ posiadanie przez wspólnika udziałów w spółce osobowej oznacza współwłasność w całości majątku spółki w takiej części ułamkowej, jaka odpowiada posiadanym przez niego udziałom w spółce w stosunku do wszystkich udziałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uczynił je integralną częścią odpowiedzi na skargę. Wskazał, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny, zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego lub jego części pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych. W przypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Dokonując wykładni tego przepisu stwierdził, że zwolnienie dotyczy zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, a określenie tych terminów musi mieć charakter precyzyjny i zawężający, bowiem powołany przepis przewiduje odstępstwo od generalnej zasady podlegania podatkowi od spadków i darowizn nabycia przez osoby fizyczne praw wymienionych w art. 1 ustawy. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Spółka osobowa jest stosunkiem prawnym opartym na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony i wnoszą wkłady. Majątek spółki ma charakter wspólności łącznej. Wspólność udziału w spółce nie upoważnia wspólnika do rozporządzania swobodnie poszczególnymi składnikami majątku. Wobec tego, że w spółce osobowej jest wielość podmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi majątek wspólników, nie może zaistnieć taki stan prawny, w którym wypełniłaby się przesłanka w postaci nabycia przez zstępnego zakładu lub jego części oraz można byłoby obciążyć zstępnego obowiązkiem prowadzenia zakładu w stanie niepogorszonym przez 5 lat. Organ podatkowy podniósł, że dokonując interpretacji przepisu stosował wykładnię gramatyczną. Uznał za niezasadne podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 §1 i art. 124 – Ordynacji podatkowej w zakresie nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wydana decyzja narusza prawo materialne, które ma wpływ na rozstrzygnięcie, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Skarga zatem zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) z tytułu nabycia spadku po zmarłej T. B. w zakresie dziedziczenia praw związanych z udziałem w Spółce jawnej. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. Ustawa nie zawiera samoistnego określenia definicji pojęcia nabycia spadku. W tym zakresie należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, które regulują tę instytucję prawa. Stosownie do art. 922 § 1 kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Z art. 922 § 1 kodeksu cywilnego wynika zatem, że spadek stanowi ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego. W konsekwencji należy stwierdzić, że spadek obejmuje prawa i obowiązki mające charakter cywilnoprawny. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Niewątpliwie istotne w sprawie jest ustalenie definicji zakładu. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pojęcie zakładu należy ujmować zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zamieszczoną w art. 551 kodeksu cywilnego. Taki też pogląd przywołuje skarżący w skardze. Powyższa jednak definicja nie może być wprost przeniesiona na grunt ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro w kręgu zainteresowań tej ustawy jest spadek pojmowany jako ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego, to również w tym znaczeniu należy rozumieć zakład, którego nabycie i prowadzenie przez okres 5 lat uprawnia do zwolnienia od podatku. Przechodząc na grunt przepisów kodeksu spółek handlowych należy wskazać, że stosownie do art. 58 pkt 4 tego aktu prawnego śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki. Na podstawie art. 64 § 1 kodeksu spółek handlowych pomimo śmierci wspólnika spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Zauważyć należy, że prawa i obowiązki wspólnika jawnego, a w szczególności prawo reprezentowania spółki, prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach nabywa każdy spadkobierca wspólnika, który stał się wspólnikiem jawnym. Ich podstawą nie jest jednak dziedziczenie, lecz stosunek spółki, który zostaje nawiązany przez pozostanie spadkobiercy w spółce. Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że nabycie przez skarżącego w drodze spadku udziału w rzeczach i prawach majątkowych po zmarłej T.B., które to rzeczy i prawa związane są z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie Spółki jawnej, wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją tego przepisu wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 1999r. sygn. akt III S.A. 7979/98 (ONSA 2000/3/110), w którym stwierdzono, iż użyty w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy zwrot "zakładu(...) lub jego części", bez bliższego określenia, nie dawał podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu. W konsekwencji należy stwierdzić, że M.B. nabył część zakładu. Odmienną natomiast kwestią jest, czy rzeczywiście skarżący spełnia drugi z warunków w postaci faktycznego prowadzenia zakładu. Materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź w tym zakresie i wymaga uzupełnienia. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe ustalenia stały się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania stosownie do art. 200 wymienionej.