I GSK 200/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński, Sędziowie NSA: Jacek Chlebny, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. z/s we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 4620/01 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z/s w Kaliszu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: |Przewodniczący |Sędzia NSA |Kazimierz Brzeziński | |Sędziowie NSA: |Jacek Chlebny | | |Janusz Zajda (spr.) | |Protokolant |Agnieszka Romaniuk | po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...]Spółki z o.o. z/s we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 4620/01 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z/s w Kaliszu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 listopada 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną. U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 czerwca 2004 r., wydanym w sprawie ze skargi [...] spółki z o.o. z/s w Kaliszu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 19 listopada 2001 r., w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę. Formułując rozstrzygnięcie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu po wszczęciu postępowania celnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD nr [...] z 31 sierpnia 2001 r. wydał 27 lipca 2001 r. decyzję nr [...] w której uznał po-wyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stanu towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Wydając w wyniku odwołania Spółki decyzję z 19 listopada 2001 r. nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Zarzuty skargi na powyższą decyzję dotyczyły naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że w związku ze złożonym składem chemicznym oraz znaczeniem poszczególnych składników dla cech użytkowych spornego towaru organ celny w trakcie postępowania winien na mocy art. 84 Kpa zasięgnąć opinii biegłego i na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy - tymczasem pominięto informacje wynikające z literatury fachowej wskazywanej przez stronę w celu określenia istoty towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że istota sporu o właściwą klasyfikację taryfową importowanego towaru sprowadza się do tego, że zdaniem strony sprowadzony towar o nazwie handlowej Jambon LC 26039, zadeklarowany w dokumencie SAD jako mieszanina substancji zapachowych i sklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną 0%, z uwagi na swój złożony skład winien być zaliczony do mieszanek przypraw i sklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 30%. W tym zakresie podzielił stanowisko organów celnych, wynikające z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i powołanych przepisów, tj. Kodeksu celnego, Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz ich interpretacji. Możliwość objęcia importowanego towaru pozycją 3302 (pozostałych - w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym mieszanin substancji zapachowych i mieszanin opartych na jednej lub wielu takich substancjach") wyłącza uwaga 2 do Działu 33 Taryfy celnej, iż występujące w pozycji 3302 wyrażenie "substancje zapachowe" odnosi się wyłącznie do substancji z pozycji 3301 i do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji, a wiec przede wszystkim do olejków eterycznych i rezinoidów. Jambon LC 26039 jest substancją aromatyczno-smakową stosowaną do produkcji wędlin, konserw i wędzonek nadającą charakterystyczny smak i zapach tym wyrobom. Tym samym nie stanowi on jedynie aromatu, lecz jako mieszanina, w skład której wchodzą substancje smakowe identyczne z naturalnymi przyprawy smakowe, przyprawy produkcyjne: naturalne substancje smakowe, winien być uznany za przyprawę zaliczaną do kodu 2103. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w stanowisku Dyrektoriatu d/s Taryf i Handlu Światowej Organizacji Celnej IWCO w Brukseli, który odpowiadając na pismo Głównego Urzędu Ceł z 12 stycznia 2001., co do klasyfikacji "aromatów smakowych" używanych do produkcji chrupek nadających im określony smak i zapach, stanął w piśmie z 13 lutego 2001 r. na stanowisku, że aromaty te należy zakwalifikować do pozycji 2103, podpozycji 2103 90. Bez względu na różnicę poszczególnych substancji zapachowo-smakowych mają one ten sam charakter i przeznaczenie zarówno w procesie produkcji chrupek, jak i wyrobów mięsnych i nadają wytwarzanym produktom określony smak i zapach. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zastosowana przez organ celny klasyfikacja towarowa sprowadzonego towaru nie pozostaje w sprzeczności ani z charakterem i przeznaczeniem towaru, ani ze wskazaniami Taryfy celnej. Przy klasyfikacji wyrobu stanowiącego mieszaninę, zgodnie z regułą 2b i 3a Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, organy celne przyjęły pozycję określającą towar w sposób najbardziej szczegółowy uznając, że sprowadzona substancja jest używana do nadania żywności określonego smaku i ma charakter przyprawy, wobec czego należy zakwalifikować ją do kodu 2103. Stanowisko, że Jambon LC 26039 jest jedynie substancją zapachową, nie odpowiada jej przeznaczeniu i składowi chemicznemu. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności norm art. 209 § 3, art. 222 § 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. Nr 23, poz. 17 ze zm.] oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926] przez błędną wykładnię i ich zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nadto naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 197 § 1 i art. 145 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez pominięcie ich zastosowania, co miało bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu celnego, a także pominięcie pełnomocnika i brak skutecznego doręczenia decyzji, co stanowi przesłankę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z treści art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuciła, że organ celny odwoławczy pominął w postępowaniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczył wydaną decyzję bezpośrednio stronie, co, wobec naruszenia zasad postępowania, stanowi o bezskuteczności jej doręczenia. Zdaniem Spółki, decyzja drugoinstancyjna narusza normę prawną określoną w art. 209 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ z jego brzmienia wynika, że dłużnikiem jest zgłaszający, a w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, o którym mowa w art. 253 § l pkt 2, dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Status dłużnika posiada także osoba, która dostarczyła dane ze zgłoszenia celnego i mogła w określonych okolicznościach posiadać wiedzę na temat ich nieprawdziwości. Jak wynika z materiału dowodowego, zgłoszenie celne dokonane było na podstawie danych dostarczonych przez eksportera, który w fakturach zakupu wskazał skarżącej kod taryfy celnej poprzez zawarcie stosownych zapisów, a zatem dostarczył skarżącej informacji, na podstawie których sporządziła zgłoszenie celne. Powyższe dowodzi, iż organ celny nie ustalił wszystkich stron postępowania oraz w sposób nieprawidłowy wskazał jako jedynego dłużnika skarżącą, tym samym wydał decyzje z naruszeniem prawa. Ponadto decyzje organu celnego naruszyły normę prawną określoną przepisem art. 222 § 4 Kodeksu celnego, poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej odsetkami wyrównawczymi, ponieważ organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba, że dłużnik udowodni, iż podanie wadliwych danych nie wynika z jego zaniedbania lub świadomego działania (§ 1 ust. 3 pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania [Dz.U. Nr 143, poz. 958] w zw. z w art. 222 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w niniejszej sprawie spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, gdyż skarżąca podczas dokonywania odpraw celnych zachowała należytą staranność, a swoje działania oparła na danych dostarczonych przez eksportera towaru. Podobne stanowisko zajął Główny Urząd Ceł w decyzji z 22 marca 2001 r., nr DOT-HI-408-31/00/3695/MAR. Organ celny wydając zaskarżoną decyzję naruszył zatem powołane normy prawne, a przy tym normy zawarte w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że organ celny swój klasyfikacyjny wywód oparł na niedostatecznej analizie materiału dowodowego wskazywanego przez stronę, a przede wszystkim wydał swoje rozstrzygnięcie bez posiadania w tym zakresie wiedzy fachowej, nie korzystając przy tym z możliwości powołania biegłego w sprawie. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja towaru o nazwie handlowej Jambon LC 26039, z której literalnego brzmienia wynika, że jest to złożony związek chemiczny. Do prawidłowej klasyfikacji tego towaru niewątpliwie nie wystarczy sama znajomość reguł klasyfikacyjnych, zasad określonych w Taryfie celnej czy rozbudowanych Wyjaśnieniach do niej oraz oparcie się tylko i wyłącznie na ich brzmieniu. Konieczne jest zbadanie i przeprowadzenie dowodu w postaci wykładni specjalistycznej w tym zakresie literatury fachowej, nadto niezbędna jest szersza znajomość z zakresu wiedzy specjalistycznej i zastosowania właściwej metody badawczej. Pominięcie przez organ celny przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, kiedy dowód ten może mieć wpływ na przebieg postępowania, stanowi o naruszeniu zasad prowadzenia tego postępowania, określonych przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, zgodnie z regułą 1 i regułą 6 ORINS (oraz pomocniczo regułą 3b oraz z uwagą VIII do reguły 3) sporny towar należy zaklasyfikować do kodu 3302 10 90 0. Ze składu recepturowego spornego towaru Jambon LC 26039 wynika, że substancje aromatyczne (tzw. "Top Notes") oraz zawartość w towarze soli, dekstrozy (glukozy), hydrolizatu białka roślinnego, przypraw aromatycznych E 621 tworzą matrycę nośną dla związków lotnych odpowiedzialnych za powstawanie, intensyfikowanie charakterystyczne dla przetworów mięsnych aromatu. Potwierdza to także definicja substancji aromatycznych i aromatów spożywczych zawarta w Polskiej Normie PN-A-86946. Na podstawie powyższych definicji oraz korzystając posiłkowo z postanowień Dyrektywy Unii Europejskiej o aromatach (EWG 88/388) - aromaty należy zdefiniować jako "Kompleksowe mieszaniny składników aromatycznych (substancje aromatyczne,, ekstrakty aromatyczne, olejki eteryczne) i innych substancji, które zawarte są w aromacie w celu dozowania lub dla innych celów technologicznych". Sporny towar to produkt o złożonym składzie chemicznym, a specyficzna rola poszczególnych składników potwierdza po raz kolejny, że w przedmiotowym sporze niezbędne jest wykorzystanie prawnych możliwości określonych treścią art. 197 § l Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Tylko szczegółowo przeprowadzone badania mogą spowodować, iż trwający spór i istniejące w nim wątpliwości zostaną wyjaśnione. Ponadto - zdaniem Skarżącej - wydany wyrok nie wyjaśniał kwestii pominięcia przez organ celny ustanowionego w sprawie pełnomocnika w postępowaniu przed organem celnym II instancji. Doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie narusza zasady postępowania określone w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi o jej bezskutecznym doręczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stawianym przez ustawodawcę wymogom nie w pełni odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny i bez dostatecznego wykazania wpływu wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Skarżąca opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania wymieniła w tej podstawie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, które w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie mają bezpośredniego zastosowania. Nie wskazała natomiast, które przepisy ustawy procesowej stanowiące podstawę wydania zaskarżonego wyroku zostały naruszone przez Sąd I instancji i nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy procesowej). W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 197 § 1 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej odnosiły się do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 ustawy procesowej [por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r. FSK 80/04, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 1(1) 2004, poz. 12]. Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 209 § 3 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego, reguła 1 i reguła 6 ORINS) miarodajny jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok SN z 9 czerwca 2000 r. IV CKN 647/00, LEX nr 52739). Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 209 Kodeksu celnego, polegającego na twierdzeniu, że eksporter - hiszpańska firma SKW BIOSYSTEMS - powinien również zostać uznany za dłużnika. Zarzut ten nie jest uzasadniony, gdyż zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego, stanowiącym, że dłużnikiem jest zgłaszający, a także w świetle dotyczącego przedstawicielstwa, nie powołanego w kasacji przepisu art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, nie zostało wykazane istnienie sytuacji prawnej związanej z przedstawicielstwem pośrednim (to jest działaniem we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby). Nie wynika ona w szczególności ze znajdujących się w aktach dokumentów. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia odpowiedzialności eksportera za występujące nieprawidłowości, to jest przyjęcia, że eksporter odpowiada za nieprawidłowe zgłoszenie towaru do odprawy celnej i z tego powodu jest dłużnikiem celnym. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w przepisie art. 253 § 2 Kodeksu celnego stwierdził, że jeżeli postępowanie przed dyrektorem urzędu celnego dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, to przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Wyłączono tym samym możliwość ustanawiania pełnomocników w osobach adwokatów i radców prawnych. Omawiany przepis oczywiście nie ogranicza i nie może ograniczać udziału w postępowaniu samej strony. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji nie ustalił stanu towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, pomijając w szczególności akcentowany przez Spółkę argument, że zgodnie z regułą 1 i regułą 6 ORINS, a pomocniczo regułą 3b ORINS, w pierwszej kolejności należało zbadać, który ze składników spornego towaru decyduje o zasadniczym zastosowaniu wyrobu. Skład surowcowy, charakter i przeznaczenie towaru wynikają w sposób niewątpliwy i jednoznaczny z dokumentu w postaci informacji producenta i okoliczność ta pozwalała na dokonanie taryfikacji celnej, bez odwoływania się do wiadomości specjalnych. Zarzut ten nie stanowi zatem usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, zwłaszcza mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku musi uznać je za wiarygodne, i w konsekwencji nie ma podstaw do przyjęcia, że klasyfikacja taryfowa spornego produktu dokonana została z naruszeniem powołanego w kasacji przepisu prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła ponadto bezpodstawne obciążenie jej odsetkami wyrównawczymi, mimo, iż jej zdaniem dołożyła należytej staranności zgłaszając towar do odprawy celnej. Zastosowanie jednak przez organy celne art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego nie pozostawia wątpliwości, że przyjęcie zgłoszenia celnego w sprawie spowodowało z mocy prawa objęcie importowanego towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty długu celnego. Określenie zaś odsetek wyrównawczych w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (obowiązek zgłaszającego), powstaje z mocy prawa. Bezpodstawny pozostaje również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasad postępowania przez niewyjaśnienie kwestii pominięcia przez organ celny ustanowionego w sprawie pełnomocnika w postępowaniu przed organem celnym II instancji, tym samym kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie. Należy podnieść, że pismo wpłynęło już po wydaniu decyzji przez organ celny II instancji. Zawiadomienie strony było zatem prawidłowe w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Niezależnie od merytorycznej oceny sytuacji, podniesiony wyżej zarzut nie podlega ocenie NSA, wobec braku podstawy kasacyjnej. Zarzuty dotyczące klasyfikacji towaru nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku musi uznać je za wiarygodne i w konsekwencji nie ma też podstaw do przyjęcia, że klasyfikacja ta dokonana została z naruszeniem powołanych w kasacji przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270], oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.