I SA/Wr 2758/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1994 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w ramach której odwoławczy uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz 926 ze zm.) decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w zakresie określenia Spółce z o.o. B (obecnie A) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec 1994 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 1994 r. i stwierdził w tym zakresie, na podstawie art. 21 § 3 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 1994 r. odpowiednio za miesiące: styczeń w kwocie 20.892,55 zł., kwiecień w kwocie 54,933,20 zł, lipiec w kwocie 56.967,60 zł, oraz za październik w kwocie 68.081,70 zł. W pozostałym zakresie dotyczącym określenia Spółce wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym podlegających zwrotowi na rachunek bankowy podatnika i podlegających przeniesieniu na następny miesiąc za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 1994 r. oraz wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym podlegających zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za miesiące luty, marzec i grudzień 1994 r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do należności podatkowych za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec oraz październik 1994 r. organ I instancji nieprawidłowo uznał, iż wystawione na rzecz Spółki przez firmę holenderską C faktury z dnia 20.12.1993 r nr [...], z dnia 31.03.1994 r nr [...], z dnia 30.06.1994 r. nr [...] oraz z dnia 30.09.1994 r. nr [...] dokumentowały import usług, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że faktury te w których jedynie ogólnikowo wskazano, że umowy dotyczącej zarządzania, w rzeczywistości dotyczyły umowy o obsłudze technicznej ,jak przyjął to organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu. Również sama umowa o obsłudze technicznej, na którą powoływała się odwołująca Spółka nie zawierała żadnych postanowień dotyczących ewentualnego świadczenia na jej rzecz przez firmę holenderską C usług zarządzania, których dotyczyły sporne faktury. Z tych też względów, skoro przedmiotowe faktury nie dokumentowały importu usług,, a także ze względu na to, że w ramach odrębnej decyzji podatkowej z dnia 24.01.2001 r. nr [...] dotyczącej określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. wydatek ten nie został uznany za koszt uzyskania przychodu Spółki, zdaniem Izby Skarbowej Spółka w odniesieniu do poszczególnych miesięcy: stycznia, kwietnia, lipca i października 1994 r. na Spółce nie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług od niewykonanych na jej rzecz spornych usług zarządzania, a podatek należny z tego tytułu za powyższe miesiące winien ulec pomniejszeniu. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1994 r. rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz 926 ze zm.), wnosząc w tym zakresie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. Zdaniem skarżącej Spółki przedmiotowa decyzja orzeka w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1994 r. mimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31.12.1999 r. Ponieważ zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na skutek upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, zaskarżona decyzja wydana przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania, rozstrzygała o nieistniejącym już zobowiązaniu podatkowym. Skoro wydanie decyzji przez organ I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki do przerwania biegu przedawnienia przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji już po upływie terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1994 r. winien uchylić w tym zakresie zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. O słuszności wywodów skarżącej, świadczy również powołane przez nią w skardze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 5.07.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2011/01 dotyczącym uchylenia decyzji podatkowej w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie. Zdaniem Izby Skarbowej uregulowanie art. 70 Ordynacji podatkowej określa jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie dotyczy przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego też względu nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, iż wydanie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ma bowiem ustawowy obowiązek rozpatrzenia odwołania wniesionego przez podatnika i wydania w tym zakresie merytorycznej decyzji. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na uregulowanie przez skarżącą Spółkę całości zobowiązania podatkowego jeszcze przed upływem terminu jego przedawnienia, zobowiązanie to nie mogło się przedawnić, gdyż w skutek jego zapłaty nastąpiło jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreślono także, że w stosunku do objętego skargą rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1994 r. w toku postępowania odwoławczego uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie w jakim organ I instancji zwiększył Spólce wysokości należnego zobowiązania podatkowego i w tej kwocie stwierdzono nadpłatę podatku. Analogiczne rozstrzygnięcie podjęto także w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec oraz październik 1994 r, których to rozstrzygnięć Spółka nie zakwestionowała w wniesionej skardze. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom skarżącej Spółki Izba Skarbowa podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1994 r. określonej uprzednio przez organ I instancji nie naruszyła przepisów art. 59 § 1 pkt 3 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt uiszczenia przez skarżącą Spółkę całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została już po upływie tego terminu. Zaistniały w sprawie spór dotyczy oceny skutków prawnych jakie wywołuje zapłata przez podatnika podatku przed upływem terminu jego przedawnienia w sytuacji, gdy już po upływie terminu przedawnienia w ramach postępowania odwoławczego wydana zostanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej decyzja uchylająca zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji i orzekająca co do istoty sprawy. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.10.2003 r. sygn. FPS 8/03 (opubl. ONSA 2004/1/7), że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej, wśród których ustawodawca nie uwzględnił zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym uznać należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, co miało miejsce w rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie ze skargi Spółki. Należy jednak podkreślić na co także zwrócono uwagę w powołanej powyżej uchwale NSA, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS i SP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). Należy także zauważyć, iż analogiczne stanowisko co do skutków zapłaty podatku przed upływem terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażone zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24.10.2003 r. sygn. akt. III RN 7/03, w ramach którego, po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego uchylono przytoczony w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 5.07.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2011/01 uchylający wydaną w stosunku do Spółki decyzję podatkowej określającą jej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. Ponieważ zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w O., wydaną w ramach postępowania odwoławczego uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji równocześnie orzekając o stwierdzeniu nadpłaty w już uiszczonym przez Spółkę zobowiązaniu podatkowym z tytułu między innymi podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1994 r., podjęte przez organ odwoławczy w tym zakresie rozstrzygnięcie podatkowe mogło być wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym zakresie nie stało się bowiem bezprzedmiotowe. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentacje faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).