I SA/Łd 1735/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia uchyla zaskarżone postanowienie Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż odwołanie M. A. od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) i pozostawił je bez rozpatrzenia. Wskazał, iż decyzja organu I instancji o odmowie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia zawierała pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołania. Została ona wysłana na adres podatnika w dniu [...] listem poleconym. Z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, iż z uwagi na niemożność jej doręczenia adresatowi bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu pozostawiono ją na okres 7 dni w urzędzie pocztowym, a informację o miejscu i czasie pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym przekazano adresatowi. Przesyłka została awizowana 1 sierpnia 2003 r., termin jej odbioru z urzędu pocztowego upływał zatem 8 sierpnia 2003 r. Podatnik przesyłki nie odebrał, co spowodowało jej zwrot do nadawcy w dniu 9 sierpnia 2003 r. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 149 i 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącą kwestii doręczenia zastępczego ( w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi) organ odwoławczy stwierdził, iż w tym przypadku doręczenie decyzji M. A. nastąpiło skutecznie w dniu upływu terminu do odbioru awizowanej przesyłki. Skoro decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 8 sierpnia 2003 r., to odwołanie złożone w dniu 26 sierpnia 2003 r. uznać należało za złożone po upływie ustawowego 14- dniowego terminu. Termin ten upłynął 22 sierpnia 2003 r.. Terminowość złożenia odwołania organ Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest uwzględnić z urzędu. Organ odwoławczy zauważył także, iż Urząd Skarbowy ponownie wysłał podatnikowi decyzję z dnia [...]. Przesyłkę tę odebrała żona podatnika w dniu 14 sierpnia 2003 r. Jednakże w ocenie organu odwoławczego fakt ten nie miał znaczenia dla oceny terminowości złożenia odwołania. Nie czyniło ono bowiem nieskutecznym pierwotnego doręczenia, dokonanego w sposób zastępczy, stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie M. A. domagał się jego uchylenia i przywrócenia terminu do rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Stwierdził, iż decyzję otrzymał 14 sierpnia 2003 r., a 26 sierpnia 2003 r. złożył odwołanie od niej. Dopiero z treści uzasadnienia postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania powziął wiedzę o innym terminie i sposobie doręczenia mu decyzji. W jego ocenie zaskarżone postanowienie narusza art. 148 § 1, art. 149 i 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, iż pierwsze dokonane doręczenie było skuteczne, spełnione zostały bowiem wszelkie przesłanki, których mowa w art. 149 i 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stronie przysługuje zatem prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dla zapewnienia prawidłowej realizacji tego prawa strona winna jednak skorzystać w przysługujących jej środków zaskarżenia w terminach wskazanych w ustawie. W przypadku odwołania od decyzji termin ten wynosi 14 dni, a jego bieg rozpoczyna się od dnia prawidłowego doręczenia stronie aktu administracyjnego ( art. 223 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej). Odwołanie wniesione po terminie jest bezskuteczne. Organ odwoławczy w ramach postępowania wstępnego winien w każdym przypadku zbadać, czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu i w razie stwierdzenia, iż termin ten nie został zachowany- stwierdzić w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i pozostawić środek zaskarżenia bez rozpoznania. W przeciwnym wypadku rozpoznawałby bowiem ponownie sprawę już zakończoną decyzją ostateczną ( art.128 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się przy tym trzeba ze stawiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż uchybienie terminowi stanowi okoliczność obiektywną, którą organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić z urzędu. Mając jednak na względzie skutki związane z wniesieniem odwołania po terminie badanie to winien przeprowadzić ze szczególną starannością i wnikliwością ( por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2003 r.,sygn. IIISA 1758/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., Nr 12, s. 39). Ponadto organy podatkowe obowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Powinny udzielać podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, również dotyczących kwestii postępowania podatkowego ( art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Pouczać winny m.in. o sposobie wniesienia środka zaskarżenia ( art. 210 § 1 pkt.7 Ordynacji podatkowej), a nieprawidłowe pouczenie nie może powodować negatywnych skutków dla strony ( art.214 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż decyzja z dnia [...] została wysłana do strony dwukrotnie, przy czym z ponownego doręczenia nie wynikało, iż jest to doręczenie niewywołujące skutku w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W przypadku pierwszego z doręczeń doręczyciel-według informacji zawartej w zwrotnym potwierdzeniu odbioru- nie zastał adresata, nie mógł też doręczyć pisma żadnej z osób, wymienionych w art.149 Ordynacji podatkowej. Według jego informacji w skrzynce oddawczej podatnika pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Z dalszych adnotacji na kopercie, zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego z dnia [...] ( złożonego już po wpłynięciu odwołania) wynika, iż mimo zawiadomienia adresat nie odebrał pisma w terminie 7 dni i zostało ono zwrócone nadawcy (Urzędowi Skarbowemu). W momencie ponownego wysyłania decyzji do podatnika organ podatkowy I instancji dysponował przesyłką i zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z których wynikały wyżej wskazane informacje. Mimo to ponownie doręczono decyzję podatnikowi i ( jak wynika z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej do Urzędu z dnia [...], pismo zawierające stanowisko Urzędu odnośnie zasadności i terminowości odwołania nie zostało załączone do akt administracyjnych przedstawionych Sądowi) dopiero to drugie doręczenie Urząd Skarbowy uznał za skuteczne. Zauważyć także należy, iż decyzja (odebrana 14 sierpnia 2003 r.), zgodnie z art. 201 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, zawierała pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania, jednak nie wyjaśniono przy doręczaniu, iż termin do wniesienia odwołania rozpoczął już bieg wskutek doręczenia zastępczego. Organ I instancji nie wskazał też (również na żądanie organu odwoławczego) przyczyn, dla których ponownie wysyłał decyzję. Mimo braku tych wyjaśnień organ odwoławczy uznał pierwsze ( zastępcze) doręczenie za skuteczne. Stwierdzić więc należy, iż w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej, czy istotnie odwołanie wpłynęło po ustawowym terminie i czy uchybienie temu terminowi było oczywiste. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na to, iż nie wyjaśniono ostatecznie z jakich przyczyn organ I instancji wysłał decyzję ponownie. Wskazać należy, iż podatnik, otrzymując decyzję wysłaną po raz drugi miał pełne prawo przypuszczać, iż jest to pierwsze, skuteczne doręczenie decyzji i działając w zaufaniu do zawartego w niej pouczenia, liczyć termin do wniesienia odwołania od dnia, kiedy ją faktycznie otrzymał. Strona ( nawet jeśli otrzymała zawiadomienie o nadejściu przesyłki, co w świetle treści skargi nasuwa wątpliwości) nie znała bowiem treści zwrotnego potwierdzenia odbioru i treści informacji zawartych na kopercie zwróconej przesyłki i nie była w stanie ocenić, czy doręczenie to mogło być uznane za skuteczne w świetle art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, fakt ponownego doręczenia jej aktu administracyjnego mógł dać jej podstawę do stwierdzenia, iż doręczenie to skuteczne nie było ( w przeciwnym wypadku organ nie powinien był bowiem doręczać decyzji ponownie). Dla stwierdzenia oczywistości chybienia terminowi wyjaśnić więc należało, jakie przyczyny spowodowały ponownie wysłanie decyzji podatnikowi, z pouczeniem z, którego nie wynikało, iż termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg wcześniej i czy istotnie pierwsze doręczenie ( zastępcze) było prawnie skuteczne. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd nie odniósł się przy tym do wniosku przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bowiem wniosek taki rozpatruje, zgodnie z art. 163 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ właściwy do rozpoznania odwołania Wobec braku wniosku o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania każdą ze stron obciążają koszty przez nią poniesione( art. 199 w zw. z art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Treść zaskarżonego postanowienia przesądza o bezprzedmiotowości orzekania o wstrzymaniu wykonania orzeczenia do czasu uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).