I SA/Bk 112/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...].05.2002 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu [...].04.2002 r. umowy sprzedaży samochodu marki [...], pomiędzy A. F. (nabywca) a P. K. (zbywca). Strony określiły wartość transakcji na kwotę 102.000 zł, odnosząc do niej stawkę podatku w wysokości 1 %. Postanowieniem z dnia [...].05.2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec A. F. i P. K. postępowanie podatkowe, w trakcie którego P. K. zeznał, iż nigdy nie był właścicielem samochodu marki [...] oraz nigdy nie zawierał umowy jego sprzedaży z A. F. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. złożył do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomienie o popełnionym przestępstwie i jednocześnie postanowieniem z dnia [...].08.2002 r. zawiesił prowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe. Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia [...].06.2003 r. umorzyła śledztwo w sprawie przeciwko A. F. podejrzanemu o czyny z art. 291 § l, art. 270 § 1 oraz art. 272 kodeksu karnego wobec nie popełnienia zarzucanych mu czynów. Postępowanie karne wykazało, iż samochód, który nabył A. F. został skradziony w dniu [...].12.2000 r. na szkodę obywatela Niemiec. Ustalono, że P. K. nie był nigdy posiadaczem tego samochodu. Pojazd na jego nazwisko zarejestrowała nieustalona osoba, która podpisała się też jego nazwiskiem na umowie kupna-sprzedaży zawartej w dniu [...].04.2002 r. z A. F. Organ podatkowy po podjęciu zawieszonego postępowania najpierw decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] skierowaną do P. K. umorzył postępowanie, natomiast decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] skierowaną wyłącznie do A. F. określił temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.040 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w złożonej deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych niezasadnie obniżył stawkę podatku do wysokości 1%. Zdaniem organu podatkowego żadna ze stron zawartej w dniu [...].04.2002 r. umowy sprzedaży samochodu [...] nie korzystała ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Według organu w sprawie tej nie może mieć też zastosowania przepis art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, czym mógł się sugerować A. F. Przepis ten stanowi, iż wyłączone od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są czynności, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Według organu podatkowego przepis ten dotyczy tylko tych przypadków, gdy sprzedający jest z tytułu dokonania tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. A. F. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podniósł w nim, iż w przedmiotowej sprawie brak było przedmiotu opodatkowania, ponieważ umowa z dnia [...].04.2002 r. ze względu na brak drugiej strony czynności była od początku dotknięta sankcją nieważności. Zdaniem odwołującego się była to czynność bezwzględnie nieważna. Podatnik zarzucił także organowi I instancji, że czynność ta w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jako kupujący jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zawartą przez A. F. umowę z dnia [...].04.2002 r. z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu zawarcia tej umowy A. F. jako nabywca nie mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś osoba sprzedająca nie została ustalona. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie wystarcza okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz decyduje wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej określonej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie podatnika nie obejmuje też żadne ze zwolnień podmiotowych określonych w art. 8 cyt. ustawy. Odnosząc się do zarzutu bezwzględnej nieważności umowy zawartej przez A. F. organ odwoławczy wyraził zdanie, że w sprawie tej nie można mówić ani o nieważności bezwzględnej, ani o nieważności względnej przedmiotowej umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynność została dokonana i podlega opodatkowaniu. Umowa zawarta przez osobę nie będącą właścicielem rzeczy nie jest bezwzględnie nieważna. Nie zostały również uchylone skutki prawne oświadczenia woli. Organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie A. F. zawarł umowę kupna sprzedaży samochodu marki [...], zapłacił umówioną cenę, nastąpiło wydanie przedmiotu, a co więcej nastąpiło skuteczne zarejestrowanie samochodu na nabywcę. Organ podkreślił także, iż podatnik zbył przedmiotowy samochód kolejnej osobie. Zarówno w momencie nabycia tego samochodu, jak też w momencie jego późniejszego zbycia A. F. uznawał się za właściciela pojazdu. Według organu podatkowego umowa zawarta przez osobę nie będącą właścicielem rzeczy nie jest bezwzględnie nieważną. Organ przywołując wyrok SN z dnia 18.12.1996 r I CKN 27/96 (publikowany w OSNC 1997/4/43) oraz wyrok NSA z dnia 06.07.1994 roku (SA/WR 433/94.), zajął stanowisko, iż żaden obowiązujący przepis prawa nie ustanawia w sposób pozytywny zakazu zbywania rzeczy cudzej, przeciwnie można znaleźć wiele przepisów, które zbycie przez niewłaściciela wprost przewidują i sankcjonują. Tylko nieważność bezwzględna czynności cywilnoprawnej powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. O bezwzględnej nieważności umowy sprzedaży samochodu nie może natomiast decydować fakt posługiwania się przez sprzedającego podrobionymi lub przerobionymi dokumentami. Jeżeli w wyniku zawartej umowy zostaje osiągnięty cel tej umowy i następuje przeniesienie własności rzeczy ruchomej, nie można mówić o nieważności bezwzględnej tej umowy. Na powyższą decyzję A. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniósł w niej, iż umowa z dnia [...].04.2002 r. od samego początku była nieważna. Zdaniem skarżącego z treści wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wynika pośrednio, iż organy oparły swój pogląd w tej sprawie o przepisy art. 169 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, stanowiące o możliwości nabycia rzeczy do osoby nie będącej właścicielem. Zdaniem skarżącego organ podatkowy stwierdzając, iż nie można mówić o nieważności bezwzględnej umowy, jeśli został osiągnięty jej cel, posłużył się w tym zakresie fragmentem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 06.07.1994 r. (SA/Wr 433/94). Jak wynika jednak z dalszych wywodów NSA, jedną z głównych przyczyn odmowy uznania umowy sprzedaży samochodu za bezwzględnie nieważną był w orzekanej sprawie fakt, iż w przypadku spełnienia przesłanek z art. 169 § l i 2 k.c. dojdzie do przeniesienia własności, zatem zostanie spełniony cel umowy. Zdaniem skarżącego w sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wydanego orzeczenia istniała możliwość nabycia własności samochodu na skutek upływu trzyletniego okresu wskazanego w § 2 art. 169 k.c. Natomiast w niniejszej sprawie samochód [...] został odebrany i przekazany Towarzystwu Ubezpieczeniowemu "ALIANZ" z Berlina przed upływem powyższego trzyletniego okresu. Nie nastąpiło, ani nie nastąpi nabycie przez skarżącego własności tego samochodu, a zatem wbrew wyraźnym twierdzeniom organu nie zostanie osiągnięty cel tej umowy, tj. przeniesienie własności. Bezspornym bowiem jest, co ustaliło postępowanie przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w S., że samochód pochodził z kradzieży, zatem niewystarczające są przesłanki z art. 169 § 1 k.c. do przeniesienia własności na nabywcę, a wymagane są dalsze przesłanki wskazane w § 2 tegoż artykułu, które nie będą mogły być spełnione. Według A. F. zawarta przez niego umowa jest nieważna również z tego względu, iż sprzeciwia się zasadom współżycia społecznego. Skarżący stwierdził ponadto, iż bezprzedmiotowe są rozważania organu dotyczące nieważności względnej umowy, bowiem w świetle zebranego materiału dowodowego wynika jasno, że nie można było złożyć oświadczenia o odstąpieniu od umowy, nie ustalono bowiem podmiotu, któremu takie oświadczanie należałoby złożyć. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r. sygn. akt III RN 108/01 (opubl. OSNP 1003/10/236) skarżący wyraził zdanie, iż nieważność czynności prawnej podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych powinna być uwzględniana z urzędu przez organy podatkowe właściwe do jej wymierzenia. Odnosząc się z kolei do wykładni przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, A. F. podzielił ostatecznie w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom wydane w tej sprawie decyzje odpowiadają prawu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 89, poz.959 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega czynność cywilnoprawna, jaką jest zawarcie umowy sprzedaży. W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc czynnością dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, a co najważniejsze w kontekście rozważanych skutków podatkowych - konsensualną. Podstawowym warunkiem zaistnienia tej czynności jest zatem złożenie zgodnych oświadczeń woli przez obie strony. Zobowiązanie umowne nie może powstać w sposób ważny bez istnienia stron stosunku obligacyjnego, bądź co najmniej bez wskazania kryteriów oznaczenia strony w przyszłości. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy między A. F. a P. K. Jak ustalono, P. K. nie składał oświadczenia woli w przedmiocie sprzedaży samochodu marki [...]. Nie oznacza to jednak, iż umowa sprzedaży tego samochodu, której jedną ze stron był A. F. w ogóle nie istniała. Umowę taką A. F. zawarł z osobą o nieustalonych danych, która posłużyła się w tym przypadku danymi P. K. A. F. i osoba ta, korzystając z pośrednictwa J. R., w sposób czytelny wyrazili swoją wolę w przedmiocie kupna i sprzedaży wspomnianego samochodu. Potwierdzeniem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez obie strony było także wydanie przedmiotu sprzedaży oraz zapłata umówionej ceny. Trudność, która pojawiła się w ustaleniu rzeczywistych danych identyfikujących osobę sprzedawcy nie oznacza, że druga strona tej transakcji nie istnieje, a co za tym idzie nie przesądza o nieważności zawartej w ten sposób umowy. Zawarcie umowy sprzedaży wywołuje skutek zobowiązujący, nie musi natomiast jednocześnie wywoływać skutku rozporządzającego, czyli prowadzić do przeniesienia własności rzeczy. Powstanie skutku rozporządzającego nie jest istotne dla oceny, czy umowa sprzedaży zaistniała i czy jako czynność prawna może być uznana za ważną. "Ważność umowy zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania" (W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55). Skoro więc ustawodawca w art. 1 ust.1 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za przedmiot opodatkowania uznał samą czynność, jaką jest umowa sprzedaży, to również z tego punktu widzenia nie jest istotne, czy zawarta umowa sprzedaży wywoła skutek rozporządzający, czy też nie. Czyni to bezużytecznymi prowadzone przez obie strony na gruncie art. 169 k.c. rozważania o tym, czy A. F. nabył ostatecznie własność przedmiotowego samochodu, czy też nie. Dla oceny skutków podatkowych istotne jest to, czy umowa sprzedaży zawarta przez A. F. z osobą o nieustalonych danych może być uznana za umowę ważną. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego czynność jest bezwzględnie nieważna, jeżeli jest sprzeczna z ustawą albo ma na celu obejście ustawy, bądź też pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego – art. 58 k.c. Pomijając ocenę zdolności do czynności prawnych, bezwzględną nieważność czynności powodują także niektóre wady złożonych oświadczeń woli, tj. brak świadomości i swobody w wyrażeniu oświadczenia woli, bądź złożenie oświadczenia woli za zgodą drugiej strony dla pozoru – art. 82 i 83 k.c. Nieważność bezwzględną czynności powoduje również niezachowanie przewidzianej pod tym rygorem przez przepis prawa formy – art. 73 k.c. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13.06.2002 r., sygn. III RN 108/01, iż organy podatkowe z urzędu powinny uwzględniać istnienie przesłanek nieważności bezwzględnej czynności prawnej i w konsekwencji oceniać, czy dana czynność może wywołać skutek w sferze prawa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające stwierdzenie, iż umowa zawarta przez A. F. z osobą o nieustalonych personaliach jest umową bezwzględnie nieważną. Nie można tej umowy uznać za sprzeczną z prawem, bowiem obowiązujące przepisy prawa nie formułują zakazu sprzedaży rzeczy przez osobę nie będącą jej właścicielem. "Sprzedawca w chwili zawierania umowy sprzedaży nie musi być właścicielem ani osobą uprawnioną na podstawie jakiegoś innego tytułu prawnego. W tym przypadku umowa nie wywoła skutku rozporządzającego" (System prawa cywilnego, tom III cześć 2, Ossolineum 1976, s.33). W przedmiotowej sprawie nawet A. F., po tym jak P. K. zeznał, iż nie był właścicielem sprzedanego mu samochodu, sam następnie dokonał w dniu [...].09.2002 r. jego dalszej sprzedaży na rzecz J. Ś. Umowa sprzedaży, co do zasady nie może być też uznana za czynność sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Odnosząc się jednak in casus, należy przywołać pogląd M. Safjana, według którego "W wypadku sprzeczności czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego ustawa nie zastrzega (tak jak w § l art. 58 k.c.), że mogą nastąpić niekiedy inne skutki niż nieważność bezwzględna czynności prawnej. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni przepisy szczególne mogą wyłączyć zastosowanie sankcji z art. 58. Będzie to zatem dotyczyło tych przypadków czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, w których ustawa przewiduje uruchomienie swoistych środków ochrony prawnej, innych niż sankcja nieważności bezwzględnej (np. w przypadku czynności mających na celu pokrzywdzenie dłużnika na tle art. 527 i nast. - sankcji względnej bezskuteczności) - zob. w: Kodeks cywilny Tom I. Komentarz, Warszawa 2002, s.179. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dostrzega przesłanek bezwzględnej nieważności umowy, o których mowa w art.58 § 2 k.c. Postępowanie podatkowe nie wykazało również, aby zachodziły przesłanki nieważności bezwzględnej przedmiotowej umowy, określone w art. 73, 82, 83 Kodeksu cywilnego. W ściśle określonych przypadkach ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje możliwość zwrotu zapłaconego wcześniej podatku - art. 11. Uregulowana w tym przepisie instytucja zwrotu podatku różni się od nadpłaty podatku, czyli podatku nienależnie zapłaconego lub zapłaconego w kwocie wyższej od należnej (art. 72 i nast. ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zwrot, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy podatku, który w związku z dokonaniem czynności cywilnoprawnej jest należny. Ustawodawca dał podatnikowi możliwość uwolnienia się od skutków podatkowych dokonanej przez niego czynności cywilnoprawnej, jednak uzależnione jest to od spełnienia jednego z warunków, o których mowa w tym przepisie, w tym między innymi uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Sankcja nieważności względnej w porównaniu z sankcją nieważności bezwzględnej, charakteryzuje się tym, że może na nią powołać się tylko ta osoba, która złożyła wadliwe oświadczenie woli. Sąd nie może uwzględnić tej sankcji z urzędu, a czynność prawna zawierająca wadliwe oświadczenie woli jest ważną dopóty, dopóki nie nastąpi uchylenie się od jego skutków prawnych (zob. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, wyd. VIII, oprac. J. Ignatowicz, Warszawa 1986 r., s. 335-336). W odróżnieniu zatem od nieważności bezwzględnej, gdzie podatek od samego początku jest nienależny, a jego zapłata powoduje powstanie nadpłaty - w sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe istnieje. Dopóki trwają skutki prawne czynności, dopóty powstałe zobowiązanie podatkowe nie może być skorygowane. Po ustaleniu w toku postępowania podatkowego, iż P. K. nie był faktycznie stroną umowy z dnia [...].04.2002 r., A. F. nie podjął żadnych działań zmierzających do uchylenia skutków prawnych tej umowy. Przeciwnie, niejako na gruncie tej umowy podatnik dokonał innej czynności cywilnoprawnej - sprzedając przedmiotowy samochód kolejnej osobie. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, iż zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...].04.2002 r. w dalszym ciągu istniało. Wydanym w tej sprawie decyzjom nie można więc stawiać zarzutu naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.