I SA/Ol 57/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janina Kosowska Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka cywilna A. M., P. M., M. M., S. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, I SA/Ol 57/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2003r. Nr "[...]" w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów wniesionych przez zobowiązaną Spółkę ""A"" pismami z dnia 12 września 2003r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie tytułów wykonawczych od Nr "[...]". Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 9 września 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2003r. Nr "[...]", określającej ""A"" s.c. A. M., P. M., M. M., S. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2001r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: od października do grudnia 2000r. i za styczeń, luty oraz od kwietnia do października 2001r., wystawił tytuły wykonawcze oznaczone numerami od "[...]" do "[...]". Tytuły wykonawcze obejmowały zarówno kwoty należności głównej, jak i kwoty odsetek za zwłokę. W zarzutach Spółka ""A"" podniosła, iż określenie egzekwowanego obowiązku w tytułach wykonawczych nie jest zgodne z treścią obowiązku wynikającego z opisanej wyżej decyzji, ponieważ decyzja ta nie zawiera naliczenia kwoty odsetek. Podniesiono również, iż zgodnie z art.54 §1 pkt 6 i 7 oraz §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) odsetki nie należą się z mocy ustawy. W postanowieniu z dnia 3 grudnia 2003r. wierzyciel uznał egzekwowane obowiązki określone w tytułach wykonawczych, za istniejące. Jednocześnie stwierdził, iż wobec nie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, kwoty odsetek za zwłokę naliczone w przedmiotowych tytułach wymagają zmiany. Podkreślił, iż przerwa w naliczaniu odsetek następuje za okres od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 29 sierpnia 2003r., gdyż art.54 §1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. (ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 169, poz.1287) Nadto wyjaśnił, iż w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2003r. nie określono kwoty odsetek, bowiem w myśl art.21 §3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., organ podatkowy wydając decyzję określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma natomiast obowiązku określenia odsetek. W zażaleniu pełnomocnik, działający w imieniu dłużnika, stwierdził, że wyrażone w postanowieniu stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest sprzeczne z gramatyczną wykładnią art.54 §1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Stosując w 2003r. przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. organ ten, w ocenie skarżących, naruszył prawo, gdyż działa w oparciu o nieobowiązujące normy prawne. Podkreślił, iż w przepisach przejściowych ustawy z dnia 12 września 2002r. nie ma przepisów intertemporalnych dotyczących odsetek za zwłokę, więc winno się stosować normy obowiązujące na dzień wydania decyzji (postanowienia). Zaznaczył również, iż kierując się aksjologicznym założeniem dolegliwości, jakie niesie za sobą sankcja danej normy prawnej, należy stosować regułę lex benignior . Powołał przy tym art.20 ustawy z dnia 12 września 2002r. oraz stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie stosowania znowelizowanych przepisów przy braku unormowań intertemporalnych wyrażone w piśmie z dnia 10 listopada 1995r. Nr PP3-8224-2500/95/EO (publ. Biuletyn Skarbowy z 1996r., Nr 4, str.25). Organ odwoławczy uznał, iż zarzut strony dotyczący braku możliwości egzekwowania odsetek za zwłokę wobec nieokreślenia ich w wydanej decyzji nie jest zasadny, gdyż zgodnie z art.53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art.55§1 tejże ustawy stanowi, iż odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Stwierdził, iż dokonano naliczenia odsetek za zwłoką z uwzględnieniem przerwy w okresie od 1 stycznia 2003r. do 29 sierpnia 2003r., stosownie do art.54 §1 pkt 6 i 7 Ordynacji, wprowadzonego w życie z dniem 1 stycznia 2003r. W skardze ""A"" s.c. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej sposobu naliczania odsetek za zwłokę, zawartego w uzasadnieniu postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Argumentując skargę zaznaczyła, że w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji, przypisano jej zarzut, którego w zażaleniu nie było - zażalenie dotyczyło wyłącznie sposobu naliczenia odsetek, a nie braku możliwości ich egzekwowania wobec nieokreślenia w decyzji. Podniosła, iż stosując po dniu 1 stycznia 2003r. art.54 §1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odstąpiono od naliczania odsetek jedynie za okres od 1 stycznia 2003r. do dnia doręczenia decyzji w sprawie, organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, bowiem stosowały w 2003r. przepisy nieobowiązujące. W pozostałej części skargi powtórzona została argumentacja przedstawiona w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Nadto podkreślił, iż kwestie wymagalności egzekwowanego obowiązku powinny być rozstrzygane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie mogą bowiem być rozstrzygane na tle ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie niezależnie od jej granic (art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 150, poz. 1270, zwana dalej jako p.p.s.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia, którego podstawą mogą być przyczyny taksatywnie wymienione w art.33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie art.34 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie art.33 pkt 1-7,9,10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest ocena zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszonych, nie jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz na podstawie art.33 pkt 1 ww. ustawy. Zarówno bowiem w zażaleniu, jak i skardze dłużnik powołuje się na nieistnienie obowiązków określonych w opisanych tytułach wykonawczych w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Uzasadniając powyższe twierdzenie skarżący podnoszą, iż zgodnie z art.54 §1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli (pkt 6) oraz za okres od dnia wszczęcie postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). W myśl art.54 §3 Ordynacji podatkowej normy te stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wierzyciel stwierdził jedynie, iż "(...) dokonano naliczenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem, przerwy w okresie od 1 stycznia 2003 roku do 29 sierpnia 2003 roku, zgodnie z zapisem art.54 §1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej wprowadzonym w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku." Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił na czym polegała zgodność naliczenia odsetek z powołaną normą prawną, nie wyjaśnił czy istnieją przesłanki do zastosowania art.54 §1 pkt 6 i 7 oraz §3 Ordynacji podatkowej oraz za jaki okres, jak również nie ustosunkował się do zarzutów zażalenia. Nadto zaznaczyć należy, iż Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że kwestie wymagalności egzekwowanych odsetek winny być rozstrzygane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie bowiem do brzmienia art.21 §3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, a zgodnie z art.55 §1 tejże ustawy odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Z kolei w myśl art.27 §1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy musi zawierać w przypadku egzekucji należności pieniężnej m.in. określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Zatem to właśnie w tytule wykonawczym wystawianym przez wierzyciela, a nie w decyzji wymiarowej, winny zostać określone - w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej - okresy, za które naliczane są odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu wraz ze wskazaniem podstawy prawnej odstąpienia od naliczania odsetek . Z tych względów stwierdzić należało, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art.210 §4 w związku z art.219 Ordynacji podatkowej W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art.205 p.p.s.a.. Na mocy art.152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.