I FSK 257/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie NSA Jan Zając, Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1615/03 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2002 r., Nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz J. W. kwotę 2440,10 zł (dwa tysiące czterysta czterdzieści złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1615/03, którym oddalono skargę J. W. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2003 r., dotyczącą odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. W. jako osoby trzeciej w stosunku do Spółki z o.o. "J." z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 1998 r. w kwocie 15 403 zł, a także za odsetki za zwłokę od tej zaległości, które na dzień wydania decyzji wyniosły 23 636, 40 zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 207, art. 108 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Organ pierwszej instancji motywował swoje rozstrzygnięcie tym, że J. W. od 1993 r. do chwili wydania tej decyzji była członkiem Zarządu Spółki. Wprawdzie w dniu 27 listopada 1995 r. do Sądu Rejonowego w K. Wydziału VIII Gospodarczo-Rejestrowego wpłynął wniosek o wykreślenie jej z rejestru członków zarządu, do którego dołączona była uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 9 listopada 1995 r. o odwołaniu J. W. z tej funkcji. Jednak Sąd, uznając, że zgromadzenie zostało niewłaściwie zwołane, odmówił wpisu do rejestru zmian składu zarządu Spółki. Organ, powołując się na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził również, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a J. W. nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie podjęła działań zapobiegających upadłości, ani nie wykazała, że nierozpoczęcie tych działań nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia podatnika, z którego egzekucja byłaby możliwa. W odwołaniu od tej decyzji skierowanym do Izby Skarbowej w Katowicach J. W. stwierdziła, że po faktycznym odsunięciu jej od spraw Spółki inne osoby były odpowiedzialne za realizowanie zobowiązań podatkowych. Podniosła też, że w 1998 r. nie miała już żadnego wpływu na podejmowanie przez pozostałych członków zarządu decyzji w sprawach Spółki. Wskazała również na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Katowicach wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. I FSK 257/05 2 Organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że z odpisu rejestru handlowego wynikało, iż J. W. w maju, sierpniu i wrześniu 1998 r. była członkiem zarządu Spółki. Odnosząc się do zarzutu strony, że w tym okresie nie miała żadnego wpływu na działania podatnika, Izba Skarbowa stwierdziła, iż strona nie udowodniła tych twierdzeń. Uchwały podjęte na zgromadzeniu wspólników Spółki z dnia 17 czerwca 1995 r. oraz z dnia 9 listopada 1995 r., w tym m.in. o odwołaniu jej z funkcji członka Zarządu nie były skuteczne prawnie ze względu na naruszenie art. 229 i art. 226 Kodeksu handlowego, co jednoznacznie potwierdził Sąd Rejonowy w K. w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 1996 r., w którym odmówił dokonania zmian w składzie zarządu Spółki. W tej sytuacji organ odwoławczy, nie negując argumentacji strony dotyczącej stosunków panujących w spółce, wyraził przekonanie, że nie mogą one jednak stanowić podstawy do uznania, że w przedmiotowym okresie J. W. nie pełniła (choćby formalnie) funkcji członka zarządu. Organ drugiej instancji podkreślił również, że zostały spełnione pozostałe przesłanki, umożliwiające zastosowanie wobec strony art. 116 Ordynacji podatkowej. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, strona nie podjęła działań bezpośrednio zmierzających do złożenia przez podatnika wniosku o upadłość i nie wskazała mienia nadającego się do egzekucji. Nie udowodniła istnienia żadnej z wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, które uwalniałyby ją od takiej odpowiedzialności, podnosząc jedynie brak możliwości nadzorowania spraw spółki i brak świadomości, że nadal istnieje w rejestrze sądowym zapis potwierdzający pełnienie przez nią funkcji członka zarządu. Tymczasem, zdaniem Izby Skarbowej, nawet faktyczne pozbawienie strony funkcji członka zarządu nie było równoznaczne z całkowitym brakiem możliwości kontrolowania spraw Spółki, gdyż mogła ona wykonywać funkcje kontrolne, korzystając z praw wynikających z posiadania udziałów w Spółce (art. 205 Kodeksu handlowego). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną decyzję Izby Skarbowej w Katowicach J. W. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponownie podniosła, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu zarówno w myśl art. 118 K.c, jak i art. 68 Ordynacji podatkowej. Wskazała też na potrzebę uwzględnienia zasad współżycia społecznego i właściwej oceny jej sytuacji majątkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że w tej sprawie art. 118 K.c. nie mógł mieć zastosowania, gdyż dotyczy przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, a nie podatkowych. Ponadto zarówno sytuacja materialna strony, jak i stosunki panujące w Spółce nie mogły stanowić przedmiotu oceny w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na osoby trzecie. I FSK 257/05 3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe działały zgodnie z prawem. Sąd dokonał analizy obowiązującej regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Następnie uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki jest członek jej zarządu J. W. Zaskarżona decyzja została skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe Spółki. Ponadto organ egzekucyjny wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona, co wynikało z pisma Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 kwietnia 2002 r. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co oznaczało, że organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej, a następnie doręczył jej decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, aby zaistniały przesłanki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, w szczególności nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sąd podzielił też stanowisko Izby Skarbowej, że podnoszone przez stronę okoliczności związane z wzajemnymi roszczeniami wspólników spółki co do pozbawienia skarżącej wpływu na prowadzenie spraw Spółki nie wywierają skutków na gruncie prawa podatkowego. Podkreślił, że decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rok podatkowy, którego dotyczy zaległość podatkowa. Skoro należny podatek nie został przez Spółkę uiszczony w prawidłowej wysokości w okresie, gdy skarżąca była (i jak wynika z akt sprawy) nadal jest członkiem zarządu Spółki, to wskazywane przez nią okoliczności związane z odsunięciem jej od prowadzenia spraw Spółki (w tym prawidłowego rozliczania zaległego podatku) nie miały już istotnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej. Sąd zwrócił uwagę, że zaległość Spółki za maj, sierpień i wrzesień 1998 r. została określona ostatecznie decyzjami Urzędu Skarbowego w [...]. Za jej powstanie odpowiada więc J. W., która w owym czasie była członkiem zarządu. Podniósł też, iż regulacja prawna zawarta w Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich ani też prawa takiej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Sąd nie podzielił także stanowiska strony w kwestii przedawnienia, podkreślając, że decyzje organów podatkowych zostały doręczone stronie przed jego upływem tj. przed dniem 31 grudnia 2003 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez doradcę podatkowego, J. W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i I FSK 257/05 4 przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także rozstrzygnięcie o należnych jej kosztach za obie instancje. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 116 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu. W uzasadnieniu tej podstawy podała, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, iż od 1993 r. figuruje w rejestrze handlowym Sądu Rejonowego w K. jako członek zarządu Spółki "J.". Bezsporny jest również fakt, że uchwałą zgromadzenia wspólników tej spółki z dnia 9 listopada 1995 r. została odwołana z pełnionej funkcji. Jednakże informację o tym, że postanowieniem z dnia 29 kwietnia 1996 r. Sąd Rejestrowy odmówił dokonania wpisu zmian w składzie zarządu ze względu na dokonanie ich w sposób niezgodny z Kodeksem handlowym powziął nowy zarząd, który nie poinformował o tym skarżącej. Ten nowy zarząd wykonywał obowiązki pomimo braku umocowania w rejestrze handlowym. Skarżąca nie była zaś świadoma stanowiska Sądu o bezskuteczności jej odwołania. W związku z tym nie reprezentowała Spółki, ani też nie przyjmowała, ani nie składała w jej imieniu oświadczeń woli i zaprzestała uczestniczenia w życiu Spółki. Skarżąca podniosła, że w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej dla ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej istotne jest ustalenie stanu faktycznego, a nie oparcie tej odpowiedzialności o przesłanki formalne tj. wpis do rejestru handlowego. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu wsparła orzecznictwem i poglądami literatury przedmiotu, wskazując, że skuteczność odwołania członka zarządu nie zależy od wpisu do rejestru, zaś o odpowiedzialności członka zarządu spółki nie można mówić wówczas, gdy faktyczne takiej funkcji nie pełnił. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i przyznanie mu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Podkreślił, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej, zaś orzecznictwo sądów administracyjnych co do znaczenia ujawnienia odwołania członka zarządu w rejestrze handlowym nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazuje jako podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, a jedynie zarzuca błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym samym, biorąc pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, które bierze się pod rozwagę z urzędu, a które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej w skrócie I FSK 257/05 5 "P.p.s.a."), należy przyjąć, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest wiążący dla dokonania oceny, czy wystąpiło wskazane przez skarżącą naruszenie prawa materialnego. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, wynikało, że Spółka z o.o. "J." miała ostatecznie określoną zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 1998 r., jak również, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Skarżąca była też formalnie członkiem zarządu tej spółki w okresie, gdy powstały zaległości, bowiem jej odwołanie w drodze uchwały podjętej na zgromadzeniu wspólników w dniu 9 listopada 1995 r. , w świetle postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 kwietnia 1996 r., nie było prawnie skuteczne. Tym samym organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, uznały, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki. W sytuacji zaś, gdy nie wykazała ona okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które zwalniałyby ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w szczególności nie podjęła działań zmierzających do złożenia przez Spółkę wniosku o upadłość, ani też nie wskazała mienia Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja, spełniona została hipoteza tego przepisu. Organy nie negowały przy tym okoliczności, które w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu administracyjnego podnosiła skarżąca, że po podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie zmian w składzie zarządu, zakwestionowanej następnie przez Sąd Rejonowy z powodu naruszenia art. 226 i art. 229 Kodeksu handlowego, nie miała wpływu na prowadzenie spraw Spółki. Zdaniem Sądu wskazywane przez stronę okoliczności związane z odsunięciem jej od prowadzenia spraw Spółki, w tym od prawidłowego rozliczania zaległego podatku, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach stanowisko, iż okoliczności faktyczne dotyczące wpływu skarżącej na prowadzenie spraw Spółki i powstanie zaległości podatkowych nie miały znaczenia dla zastosowania wobec niej art. 116 Ordynacji podatkowej, narusza ten przepis. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego artykułu, przy czym błąd ten dotyczył wykładni § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w podstawie skargi kasacyjnej nie wskazano jako wadliwie zinterpretowanej tej jednostki redakcyjnej (§), stawiając generalnie zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, ale z uzasadnienia tej podstawy, w szczególności z zawartego tam twierdzenia, że dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej istotne jest ustalenie stanu faktycznego, a nie oparcie jej o przesłanki formalne tj. wpis do rejestru handlowego, wynika, że skarżąca wiązała swój zarzut z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. I FSK 257/05 6 Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., w którym powstały zaległości podatkowe Spółki (obecnie treść przepisu jest taka sama, został on poddany jedynie nieistotnym zmianom redakcyjnym, stanowiącym konsekwencje nadania nowego brzmienia § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej), wynikało, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Sąd błędnie zinterpretował ten przepis utożsamiając pojęcie "pełnienie obowiązków" z treścią wpisu do rejestru handlowego i odrzucając możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru), jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości, co więcej, tak jak w przypadku skarżącej - osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze związane z nieprawidłową pracą zarządu. Znamienne jest, co podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca informowała Sąd Rejestrowy o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu zarządu Spółki, przed jej odwołaniem ze składu tego zarządu w listopadzie 1995 r. Mimo prawnej bezskuteczności to odwołanie w istocie oznaczało zerwanie wszelkich faktycznych więzi skarżącej dotyczących zarządzania spółką i oznaczało, że przestała ona rzeczywiście pełnić obowiązki członka tego zarządu. Biorąc pod uwagę, że w sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 2 P.p.s.a. w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uwzględnić wniosek skarżącej i na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić ten wyrok, a także rozpoznać skargę. Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji również naruszyły prawo materialne - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęły bowiem, że pełnienie obowiązków członka zarządu spółki, o którym mowa w tym przepisie, może sprowadzać się jedynie do formalnego figurowania J. W. I FSK 257/05 7 w rejestrze handlowym w takim charakterze w okresie powstania zaległości podatkowych spółki w maju, sierpniu i wrześniu 1998 r. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynikało, że osoba ta przez okres ponad dwa i pół roku przed powstaniem zaległości (od listopada 1995 r.) nie tylko faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ale też z uwagi na stosunki panujące w spółce nie miała możliwości wglądu w sposób zarządzania tą spółką ani też żadnego wpływu na to zarządzanie, jak również na wywiązywanie się przez spółkę z zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego Sąd postanowił na podstawie art. 193 P.p.s.a. zastosować odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 tej ustawy i uchylić decyzje Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.