I SA/Po 267/26

Dnia 19 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 roku ze skargi S. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 2 grudnia 2025 r. [...] S.A. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2025 r. nr [...] wydaną przedmiocie podatku akcyzowego. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że jest bankiem, posiadającym status czynnego podatnika podatku VAT, którego podstawowy przedmiot działalności stanowią czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.) wykonywane na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank wykorzystuje instalację fotowoltaiczną, zlokalizowaną na należących do niego nieruchomościach, służącą do wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby własne Banku. Łączna moc zainstalowanych generatorów nie przekracza 1 MW. Wyprodukowana energia elektryczna przeznaczona jest w pierwszej kolejności na pokrycie własnego zapotrzebowania Banku w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Energia ta wykorzystywana jest do zasilania urządzeń technicznych, oświetlenia, systemów informatycznych i innych instalacji koniecznych do prawidłowego funkcjonowania placówek i infrastruktury Banku. W niektórych lokalach Banku część powierzchni udostępniana jest najemcom. Najemcy ci korzystają z infrastruktury Banku, w tym z dostępu do energii elektrycznej. Bank nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i nie posiada koncesji, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.: "P.e."). Koszty związane z utrzymaniem lokali, obejmujące również koszty energii elektrycznej, przenoszone są na najemców w formie opłat związanych z najmem. Rozliczenia z najemcami dokonywane są w okresach miesięcznych w jeden z dwóch sposobów: (1) w przypadku lokali wyposażonych w podliczniki – Bank obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez nich energii elektrycznej, wynikającymi ze wskazań podlicznika danego lokalu; (2) w przypadku lokali nieposiadających podlicznika – Bank obciąża najemców zryczałtowanymi (hipotetycznymi) kosztami zużycia energii elektrycznej, ustalanymi proporcjonalnie do powierzchni zajmowanego lokalu bądź na innej uzgodnionej podstawie. Na wystawianych najemcom fakturach lub innych dokumentach rozliczeniowych, Bank wyodrębnia ww. koszty, przy czym koszty te nie są wykazywane jako odrębna pozycja sprzedaży energii elektrycznej, lecz jako wyodrębniony element kosztowy kompleksowej usługi najmu. Taki sposób rozliczenia zużytej energii, ma na celu zapewnienie przejrzystego i klarownego rozliczenia wszystkich elementów składających się na koszt kompleksowej usługi najmu i jest powszechnie przyjętą praktyką w obrocie gospodarczym. W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy obciążając najemców kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego? W ocenie Banku, obciążając najemców kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126 ze zm.; dalej: "u.p.a.") skarżąca podniosła, że co do zasady, zarówno sprzedaż energii do najemców, jak i zużycie wyprodukowanej przez nią energii stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2025 r. poz. 851; dalej: "rozporządzenie MF") wprowadził jednak możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego, które dotyczy wyłącznie zużycia wyprodukowanej przez siebie energii na własne potrzeby, nie dotyczy natomiast sprzedaży energii na rzecz innych podmiotów, nawet jeśli została ona wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Tym samym, mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., w sytuacji, gdy produkowana z wykorzystaniem instalacji fotowoltaicznej energia będzie wykorzystywana i zużywana wyłącznie przez Bank na jego własne potrzeby – ze względu na to, że łączna moc generatorów nie przekracza 1 MW, Bank będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie można uznać, że po stronie Banku występuje sprzedaż energii elektrycznej w rozumieniu u.p.a. Obciążenie najemców kosztami energii elektrycznej nie stanowi bowiem odrębnej transakcji przeniesienia posiadania lub własności energii na inny podmiot, lecz element kalkulacji wynagrodzenia za usługę najmu. W takim przypadku energia elektryczna jest w pierwszej kolejności zużywana przez Bank na własne potrzeby, związane z utrzymaniem i udostępnieniem nieruchomości. Bank nie prowadzi też działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i nie posiada stosownych koncesji przewidzianych w P.e. Energia elektryczna wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej służy zaspokojeniu potrzeb Banku wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej oraz działalności pomocniczej w postaci najmu nieruchomości. W konsekwencji obciążenie najemców kosztem energii elektrycznej nie stanowi sprzedaży energii w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a, lecz pozostaje elementem świadczenia kompleksowej usługi najmu. Nie wystąpi również w tym przypadku sprzedaż energii w rozumieniu u.p.a. W takim modelu rozliczeń energia elektryczna wyprodukowana i zużywana przez Bank korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, po stronie Banku nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytworzonej i wykorzystywanej w opisany sposób. Uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że co do zasady obrót i zużycie energii elektrycznej podlega opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 u.p.a. wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem jej zapłaty na zasadach wynikających z art. 24 ustawy. Prawodawca na podstawie ustawy i aktów wykonawczych przewidział możliwość stosowania zwolnień w zakresie energii elektrycznej w ściśle określonych okolicznościach faktycznych. Kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz. Z tą zasadą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, sprowadzająca się do obciążenia ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Dotyczy ona również w opodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego (art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a.). Ustawodawca zawarł w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika lecz od okoliczności, które je wywołują. W ustawie wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu przez podmiot, który wyprodukował tę energię. Nie ma przy tym znaczenia status podmiotu sprzedającego. Powszechną zasadą jest, że podmioty nie mogą uznać za jedno świadczenie kompleksowe usługi najmu oraz dostawę mediów związaną z usługą najmu, jeśli najemca decyduje o wielkości zużycia. Dla podatku akcyzowego udokumentowanie wydania energii elektrycznej może nastąpić na podstawie faktury, jak i innego dokumentu, z którego wynika należność za sprzedaną energię. W ocenie organu w przedstawionych okolicznościach w zakresie energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, która będzie wydawana najemcom, dochodzi do jej sprzedaży na rzecz najemców i to najemcy, a nie Bank, będą tę energię w rzeczywistości zużywać. Tym samym nie znajdzie w tym zakresie zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Jak bowiem wynika z opisu sprawy i treści pytania, najemcy korzystają z energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej i na nich, w oparciu o jeden z dwóch sposobów rozliczeń, są przenoszone koszty dotyczące energii elektrycznej, tj. w oparciu o podliczniki lub poprzez ryczałt, które są wyodrębnione na wystawianych najemcom fakturach lub innych dokumentach rozliczeniowych. Zdaniem organu, w tej sytuacji mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, która rodzi obowiązek podatkowy, tj. czynnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. - sprzedażą energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej najemcom - nabywcom końcowym, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Przedstawiony w opisie sprawy sposób rozliczenia z najemcami wskazuje jednoznacznie, że są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy. Dochodzi bowiem do wydania – sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej najemcom, która będzie związana z wystawieniem faktur lub innych dokumentów rozliczeniowych, z których wynikać będzie zapłata należności za sprzedaną (wydaną najemcom) energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że tak wyodrębnione koszty nie są wykazywane jako odrębna pozycja sprzedaży energii elektrycznej, lecz jako wyodrębnione elementy kosztowe kompleksowej usługi najmu. Samo bowiem wyodrębnienie tych kosztów, które ma na celu zapewnienie przejrzystego i klarownego rozliczenia wszystkich elementów, jest wystarczające aby był spełniony warunek wynikający z art. 11 ust. 2 u.p.a.– doszło do wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu i wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., polegające na jego błędnej wykładni przez przyjęcie, że opisane w stanie faktycznym przeniesienie kosztów energii elektrycznej, jako kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego przez skarżącą lokalu, na inny podmiot stanowi sprzedaż energii elektrycznej, podczas gdy należy uznać, że stanowi to zużycie energii elektrycznej przez skarżącą na jej własne potrzeby; 2. art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., polegające na ich błędnej wykładni, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych, podczas gdy obciążenie najemców kosztami energii elektrycznej nie stanowi sprzedaży energii, lecz zużycie energii przez skarżącą; 3. § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., polegające na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, wynikającej z błędnej wykładni art. 9 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy przez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, podczas gdy w rozumieniu ww. przepisów ustawy energia ta jest zużywana przez skarżącą na jej własne potrzeby. W uzasadnieniu skargi Bank podniósł, że w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a, lecz do jej zużycia przez skarżącą na własne potrzeby. Energia elektryczna wyprodukowana w instalacjach fotowoltaicznych jest wykorzystywana przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności do zapewnienia funkcjonowania infrastruktury Banku, obejmującej również powierzchnie udostępniane najemcom. Okoliczność, że najemcy korzystają z energii elektrycznej w udostępnionych im lokalach oraz że koszty tej energii są następnie ekonomicznie alokowane w ramach rozliczeń z tytułu najmu, nie prowadzi do przeniesienia posiadania ani własności energii elektrycznej, a tym samym nie może być utożsamiana ze sprzedażą energii. W konsekwencji energia elektryczna wyprodukowana przez skarżącą w instalacjach o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW stanowi energię zużywaną przez podmiot, który ją wyprodukował, w rozumieniu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia od sposobu rozliczania kosztów energii, dokumentowania świadczeń ani od tego, czy energia ta jest wykorzystywana pośrednio przez inne podmioty w ramach infrastruktury należącej do producenta energii. Ponadto, organ mylnie przypisuje decydujące znaczenie okoliczności udokumentowania rozliczeń między stronami. Skarżąca nie dokumentuje sprzedaży energii elektrycznej za pomocą faktur ani innych dokumentów sprzedażowych, lecz dokumentuje świadczenie usługi najmu. Wyodrębnienie kosztów energii elektrycznej na tej fakturze nie wynika z intencji sprzedaży tej energii, lecz z obowiązku prawidłowego i przejrzystego rozliczenia elementów składających się na wynagrodzenie z tytułu usługi najmu. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej, lecz do jej zużycia przez skarżącą na własne potrzeby, spełnione są wszystkie przesłanki materialnoprawne do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, a odmowa jego zastosowania stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżąca odpowiedziała na to stanowisko, podtrzymując własną argumentację. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii objęcia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wyprodukowanej przez Bank w instalacji fotowoltaicznej, której kosztem Bank obciąża najemców lokali. Skarżąca twierdzi, że obciążenie najemców kosztem energii elektrycznej nie stanowi jej sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., lecz pozostaje elementem świadczenia kompleksowej usługi najmu, zatem jest wyprodukowana i zużywana przez Bank, wobec czego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Innego zdania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , który uważa, że w stanie faktycznym sprawy ma miejsce sprzedaż energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej najemcom jako jej nabywcom końcowym, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi koncentrujących się na naruszeniach prawa materialnego, przytoczyć należy zasadnicze regulacje znajdujące zastosowanie w sprawie, bowiem z art. 1 ust. 1 u.p.a. wynika, że to ta ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym (zwanym "akcyzą") m. in. wyrobów akcyzowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 energia elektryczna to wyrób akcyzowy, określony w załączniku nr [...] do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych", pod pozycją [...] o kodzie [...]. Stosownie do treści art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast art. 9 ust. 1 u.p.a. kształtuje przedmiot opodatkowania jakim jest energia elektryczna, stanowiąc w ust. 1, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in.: (pkt 2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu P.e., który wyprodukował tę energię; (pkt 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię. Ponadto, jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje: (pkt 2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju; (pkt 3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6. W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podatnikiem akcyzy jest, jak wynika z brzmienia art. 13 ust. 1 u.p.a., m. in. osoba prawna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ważne jest również to, że ustawodawca zamieszczając w art. 2 u.p.a. definicje legalne użytych w ustawie określeń, wskazał w pkt 19, że nabywca końcowy, to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu P.e., z wyłączeniem podmiotów wskazanych w lit. a-d, a w pkt 21, że sprzedaż, to czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Rację należy zatem przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej , że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby, wskazane w u.p.a. jako wyroby akcyzowe i jest – co do zasady – podatkiem jednofazowym, tj. nakładanym tylko jeden raz, co oznacza, że opodatkowana jest jedynie konsumpcja przez ostatecznego nabywcę wyroku akcyzowego. Wyrobem akcyzowym, jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji, jest energia elektryczna, w związku z czym przedmiotem opodatkowania akcyzą są różne czynności z nią związane, ściśle określone w art. 9 u.p.a. Taką czynnością jest m. in. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu P.e., który tę energię wyprodukował. W tym miejscu należy wskazać, że wśród zwolnień od podatku akcyzowego, które wprowadza rozporządzenie Ministra Finansów, znajduje się (§ 5 ust. 1) zwolnienie od akcyzy zużycia energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (jak i zdarzenia przyszłego) wynika, że skarżąca nie posiada koncesji, o której mowa z art. 9 ust. 1 pkt 2. Ma natomiast na należących do niej nieruchomościach instalację fotowoltaiczną, która służy jej do wytwarzania energii elektrycznej na własne potrzeby, przy czym łączna moc zainstalowanych generatorów nie przekracza 1 MW. Nie stanowi zatem sporu między stronami, że skarżąca jako podmiot, który nie posiada koncesji a wytwarza energię elektryczną na własne potrzeby, wobec łącznej mocy generatorów nieprzekraczającej 1 MW, jest zwolniona od akcyzy. Powyższe wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Sporne jest natomiast, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wyprodukowana przez Bank energia elektryczna, której kosztami zużycia obciąża on najemców nieruchomości, jest zużywana przez skarżącą na własne potrzeby. Skarżąca uważa bowiem, że nie dokonuje ona sprzedaży nabywcom lokali wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej, gdyż zużywa je na własne potrzeby, związane z utrzymaniem i udostępnieniem nieruchomości. Sąd nie może zaakceptować takiego stanowiska, a dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 21 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. jest prawidłowa. Należy podkreślić, że najemcy lokali ponoszą czynsz najmu, ale w fakturze za ten najem wyodrębniony jest koszt zużycia przez tych najemców energii elektrycznej (w miesięcznych okresach rozliczeniowych) na podstawie kosztów faktycznie zużytej energii w oparciu o dane z zamontowanego w lokalu podlicznika, bądź na podstawie ustalonego przez Bank ryczałtu zużycia energii elektrycznej (koszty hipotetyczne), ustalonego stosownie do powierzchni lokalu albo na innej uzgodnionej podstawie. Oznacza to, że Bank, jako wytwórca energii elektrycznej w należącej do niego instalacji fotowoltaicznej, sprzedaje ją najemcom lokali. Brak jest podstaw do przyjęcia, że rozliczenie z najemcami nie jest sprzedażą energii elektrycznej, tylko jej zużyciem przez Bank na własne potrzeby związane z utrzymaniem i udostępnieniem nieruchomości. Oczywiście Bank udostępnia wytworzoną przez siebie energię elektryczną najemcom, ale oni ponoszą na rzecz Banku faktyczne (według wskazań podlicznika) bądź hipotetyczne (według ryczałtu) koszty jej zużycia. Czynność ta w pełni odpowiada definicji sprzedaży określonej w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. Skarżąca nie może twierdzić, że w takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia posiadania tej energii na nabywcę, skoro to ten nabywca w potrzebnym dla siebie zakresie tę energię zużywa, decydując o ilości tego zużycia i ponosi koszty tego zużycia. Fakt, że obciążając kosztami nabycia energii najemcę, Bank wyodrębnia na fakturze za najem lokalu koszty zużytej przez najemcę energii elektrycznej nie oznacza, że koszty te są elementem usługi najmu lokalu, którą świadczy Bank. Tym bardziej nie pozwala to na przyjęcie, że energię tę zużywa Bank na własne potrzeby prowadzonej pomocniczej działalności gospodarczej związanej z najmem lokali. To bowiem najemcy lokali zużywają energię elektryczną według własnego zapotrzebowania, ponosząc koszty tego zużycia. W ocenie Sądu nie ulega więc wątpliwości, że to owi najemcy wypełniają zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. definicję nabywcy końcowego, który energię elektryczną nabywa (kupuje) od Banku. Ta sprzedaż wyczerpuje tym samym przesłanki opodatkowania akcyzą zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zatem sformułowane w pkt 1 i 2 skargi zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych tam przepisów, są bezzasadne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za chybiony należy też uznać zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi, albowiem nie można zarzucić Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej , że dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Sprzedaż najemcom lokali zużywanej przez nich energii elektrycznej, wytworzonej przez skarżącą we własnej instalacji fotowoltaicznej, nie jest zużyciem tej energii przez Bank na jego własne potrzeby. Sąd zauważa, że chybione jest powołanie się w zarzutach skargi (pkt [...] petitum) na art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Przepis ten stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że koncesji takiej nie posiada, zatem przepis ten nie może mieć do niej żadnego zastosowania. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, Sąd zauważa, że dla oceny spornego zagadnienia nie ma znaczenia, że skarżąca w pierwszej kolejności przeznacza wyprodukowaną energię elektryczną na pokrycie własnego zapotrzebowania, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i w tym celu ją wytwarza. Nawet jeśli jej celem (jak deklaruje w skardze) nie jest uczestnictwo w obrocie energią elektryczną, to prowadząc "pomocniczą" działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali w obrocie tym faktycznie uczestniczy, sprzedając tę energię najemcom. Nie ma też znaczenia, że sprzedawana najemcom energia nie jest przez Bank traktowana jako odrębny towar czy źródło przychodu, gdyż faktycznie jest najemcom odrębnie od najmu (za który Bank pobiera czynsz) sprzedawana, a skoro jest im sprzedawana, to stanowi dla Banku źródło przychodu, ponieważ najemcy ponoszą koszty zużywanej przez siebie energii elektrycznej, opłacając je na rzecz skarżącej. Prawidłowo też organ utożsamia "wydanie" energii elektrycznej najemcom z faktem jej zużycia przez nich. To przecież nie Bank zużywa tę energię, tylko najemcy lokali i za jej zużycie ponoszą koszty na rzecz Banku jako jej wytwórcy. Nie można zatem przyjąć, że brak tu elementów wskazujących na brak przeniesienia posiadania lub własności energii. Nie może mieć przy tym znaczenia, że najemcy nabywają od Banku energię elektryczną z tego powodu, że najmują od Banku również lokal. Istotne jest to, że wytwórca energii elektrycznej tę energię najemcom wydaje (przenosząc jej posiadanie), a oni zużywając ją nabywają jej własność i za to nabycie uiszczają cenę, którą Bank wskazuje na miesięcznej fakturze. To, że na fakturze tej znajduje się również czynsz najmu, nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania spornej czynności akcyzą. Zważywszy powyższe, wobec stwierdzenia, że poddana kontroli interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego powołanych w petitum skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę tę oddalił.