I SA/Wr 1083/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadku oddala skargę Sąd Okręgowy w Opolu II Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] stwierdził, iż spadek po M. R. nabyła, na podstawie ustawy żona - D. R. - R. oraz córki zmarłego: M. F. i D. C. - po 1/3 części każda. Zeznaniami złożonymi w Urzędzie Skarbowym w Brzegu w dniu 29 listopada 2002 r., do opodatkowania zgłoszona została jako masa spadkowa 1/2 część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,60 m2, której wartość określono na kwotę 26.262,50 zł. Urząd Skarbowy w Brzegu, działając na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. - tekst jednolity z 1997 r. nr 16, poz. 89 ze zm.) uznał, iż podana w zeznaniach podatkowych kwota nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotowego prawa i pismem z dnia 23 grudnia 2002 r. wezwał spadkobierców do podwyższenia wartości masy spadkowej proponując jednocześnie, jako wartość rynkową kwotę 36.733,00 zł. W odpowiedzi na powyższe zarówno skarżąca, jak i córki spadkodawcy, złożyły pisemne oświadczenia w których wyraziły zgodę na podwyższenie wartości rynkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn Urząd Skarbowy w Brzegu potrącił z masy spadkowej ciężar w postaci kosztów pogrzebu - 5.300 zł. i ustalił podstawię opodatkowania na kwotę 31.433,00 zł. Na każdego ze spadkobierców do opodatkowania przypadła wartość 10.478,00 zł. Po odliczeniu kwot wolnych od podatku w I grupie podatkowej podatek ustalony został: dla spadkobierców F. i C. na kwotę 42,60 zł., natomiast z uwagi na skorzystanie przez skarżącą z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy, w stosunku do skarżącej podatek nie wystąpił. Z tej przyczyny decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Brzegu umorzył postępowanie wymiarowe jako bezprzedmiotowe. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania w którym skarżąca podkreśliła, iż pomimo wyrażenia zgody na podwyższenie wartości rynkowej odziedziczonej nieruchomości z kwoty 26.262,50 zł. do 36.733,00 zł., po przemyśleniach doszła do wniosku, iż jednak różnica miedzy wyceną spadku dokonaną przez organ podatkowy a wyceną dokonaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową na kwotę zgłoszoną w zeznaniu podatkowym jest zbyt duża. Skarżąca podniosła ponadto, iż Urząd Skarbowy wymierzając podatek powinien był odliczyć od podstawy opodatkowania - proporcjonalnie dla każdego ze spadkobierców - połowę obciążających mieszkanie kosztów remontu budynku, w którym mieści się przedmiotowy lokal, tj. kwotę 2.722,50 zł. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż przyjęcie do opodatkowania wyższej niż ta, określona przez Spółdzielnię Mieszkaniową, wartości rynkowej spadku spowodowało, że córki zmarłego wycofały się z zawartej ze skarżącą ugody, co do spłaty przypadającej im części spadku i zażądały kwot wyższych - odpowiadających ustalonej przez organ wartości. Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do opodatkowania podatkiem od spadku przyjmuje się wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli jednak nabywca majątku nie poda wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość przez niego podana wg oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd wezwie nabywcę do określenia lub podwyższenia tej wartości. W razie nieudzielania odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej urząd skarbowy ustali wartości z uwzględnieniem opinii biegłego, przy czym, jeżeli ustalona w ten sposób wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 ustawy). W sprawie ustalono, iż podana przez skarżącą i pozostałych spadkobierców w zeznaniach podatkowych wartość spadku nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu ustawy od spadków i darowizn. W związku z tym organ podatkowy I instancji wezwał pismem z dnia 3 grudnia 2002 r. wszystkich spadkobierców do podwyższenia wartości dziedziczonego lokalu. Skarżąca, jak i pozostałe strony, wyraziła zgodę w piśmie z dnia 11 grudnia 2002 r. na podwyższenie wartości nabytego spadku do kwoty zaproponowanej przez Urząd Skarbowy - 36.733,00 zł. Podkreślono, iż określając wartość rynkową spadku organ podatkowy I instancji bazował na informacjach o kształtujących się w okresie od grudnia 2001 r. do czerwca 2002 r. cenach rynkowych nieruchomości, położonych na terenie działania Urzędu Skarbowego w Brzegu uzyskanych z analizy aktów notarialnych przesłanych przez notariuszy. Ponadto Urząd uwzględnił rok budowy budynku mieszkalnego mieszczącego przedmiotowe mieszkanie oraz strefę jego położenia w mieście i uznał, iż średnia wartość za 1 m2 własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 1.298 zł. Wobec tego Izba Skarbowa uznała, za prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy jako podstawy opodatkowania kwoty 36.733,00 zł. Podkreślono przy tym, iż wartość rynkowa spadku - dla potrzeb podatkowych ustalana być może wyłącznie na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy od spadków i darowizn. Stad często w taki sposób ustalone wartości rynkowe spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych nie pokrywają się z wyceną wynikającą z własnych rozliczeń i sporządzoną dla własnych potrzeb przez spółdzielnie mieszkaniowe. Ponadto podniesiono, iż wskazane w odwołaniu wewnętrzne rozliczenia między spadkobiercami są ich prywatną sprawą, która nie ma wpływu na wymiar podatku od spadku. Różnica zdań w tej kwestii winna być rozstrzygana na drodze cywilnej. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, którą to wartość ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek . Zatem, zdaniem organu, brak jest podstaw do zaliczenia kosztów remontu - obciążających prawo do lokalu dopiero w czerwcu 2002r., bowiem obciążenie to nie powstało na dzień nabycia spadku. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi w której skarżąca wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła rozstrzygnięciom organów podatkowych nieprawidłowe ustalenie wartości rynkowej przedmiotu spadku, co naruszyło przepisy art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca stwierdziła, iż nie przedłożono jej żadnej analizy, z której wynikałby zasadność podwyższenia podstawy opodatkowania. Ponadto stwierdziła, iż zakres pojęcia nieruchomości jest szeroki i być może urząd skarbowy do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął cenę rynkową domu wolnostojącego. Skarżąca poddała także w wątpliwość, czy urząd skarbowy wziął pod uwagę cenę lokali sprzedawanych tylko na terenie miasta [...], czy też w innych miejscowościach. Nadto stwierdziła, iż organy podatkowe winny powołać biegłego dla ustalenia rzeczywistej wartości mieszkania. Zarzuciła organom podatkowym, iż nie uwzględniły one roku budowy budynku, strefy położenia mieszkania oraz faktu, iż okna spornego lokalu wychodzą na tył budynku z widokiem na śmietnik i inne bloki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie podtrzymują argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano ponadto, iż skarga dotyczy decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji umarzające postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadku jako bezprzedmiotowe. Zdaniem organu skarżąca, zarówno w odwołaniu jak i w skardze, nie negowała samego rozstrzygnięcia, natomiast wysuwała argumenty dotyczące dokonanego przez Urząd Skarbowy podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu spadku. Na rozprawie skarżąca podtrzymała skargę i wniosła o uznanie wartości własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 26.262,50 zł. Podkreśliła przy tym, iż podniesienie wartości przedmiotu spadku spowodowało, iż córki domagają się zwiększonej kwoty spłat, czego nie jest w stanie uczynić. Dodała, że umówiła się ze spadkobierczyniami, zawierając stosowną ugodę, na kwotę spłat po 9000 zł., jednakże z uwagi na zwiększenie wartości przez urząd, żądają one większych kwot. Dodała również, iż nie prowadzi sprawy o dział spadku. Pełnomocnik Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wywody zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, na co słusznie zwróciła uwagę Izba Skarbowa w Opolu zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w odpowiedzi na skargę, że przedmiotem skargi wniesionej przez stronę skarżącą jest decyzja organu odwoławczego, która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż w stosunku do skarżącej podatek od spadków nie wystąpił. Zgodzić się należy, iż skarżąca nie kwestionowała na etapie odwołania, jak i skargi samego rozstrzygnięcia organów podatkowych przyjętych w przedmiotowych decyzjach, zgadzając się co do ich istoty. Przedmiotem zarzutów jest wyłącznie kwestia podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu spadku. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu spadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy w Brzegu uznał, iż określona w przez skarżącą w zeznaniu podatkowym wartość spadku na kwotę 26.262,50 zł. nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z czym, działając na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy, wezwał skarżącą do podwyższenia wartości dziedziczonego prawa do lokalu do kwoty 36.733,00 zł. Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca wyraziła zgodę na takie podwyższenie wartości nabytego spadku, co wynika jednoznacznie z pisma z dnia 11 grudnia 2002 r. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku powołania biegłego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn urząd skarbowy ustala wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłego, jeżeli nabywca majątku nie poda wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub też poda wartość nieodpowiadającej wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej sytuacja taka nie zaistniała, gdyż skarżąca zgodziła się na podwyższenie wartości spadku do kwoty 36.733,00 zł. Powyższą kwotę ustalono, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analizy akt podatkowych, na podstawie informacji o kształtujących się w okresie od grudnia 2001 r. do czerwca 2002 r. cenach rynkowych nieruchomości, położonych na terenie miasta [...], uzyskanych z analizy aktów notarialnych przedłożonych przez notariuszy. Były to umowy sprzedaży własnościowych spółdzielczych praw do lokalu mieszkalnego położonych wyłącznie w budynkach na terenie miasta [...]. Zatem, za nietrafny należało uznać pogląd skarżącej, iż urząd skarbowy mógł przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania wartość rynkową domu wolnostojącego, czy innych nieruchomości, ale także położonych poza miastem [...]. Zatem należy podzielić pogląd organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż: "z całą pewnością Urząd Skarbowy przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania ceny praw majątkowych tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego, występujące na terenie miasta [...]." Również za nieuzasadniony należało uznać zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji roku budynku mieszczącego powyższe mieszkanie oraz strefę jego położenia w mieście. Urząd Skarbowy uwzględnił powyższe czynniki, co znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym: zestawieniu urzędu wraz z aktami notarialnymi, sporządzonej zgodnie z wymogami ustawy o podatku od spadków i darowizn opinii rzeczoznawcy majątkowego, stanowiącej załącznik do Zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 1 lutego 2001 r. w sprawie ustalania cen rynkowych nieruchomości. Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 ustawy, co nie jest kwestionowane w skardze, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, jako podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, obciążających mieszkanie kosztów remontu budynku. Organ prawidłowo uznał, iż obciążenie z tego tytułu nie powstało na dzień nabycia spadku, a zatem nie miało wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż skarżącej nie przedłożono do wglądu żadnej analizy, z której wynikałaby zasadności podwyższenia podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt podatkowych skarżąca została zapoznana w trybie art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej z materiałem dowodowym. W związku z czym miała możliwość zapoznania się z dowodami w sprawie, w tym z przedmiotową analizą sporządzoną przez urząd skarbowy. Nie może się ostać twierdzenie skargi, iż organ drugiej instancji winien uchylić decyzję urzędu skarbowego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność powołania biegłego. Organ odwoławczy nie stwierdził, iż decyzja będąca przedmiotem odwołania narusza przepisy prawa, zatem nie miał podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, o jakie wnosi w skardze skarżąca. Nadto skarżąca na żadnym etapie postępowania nie żądała powołania biegłego (taka sugestia pojawiła się dopiero w skardze). W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, iż podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące ustalenia wartości rynkowej przedmiotu spadku są wynikiem konfliktu, jaki powstał pomiędzy skarżącą a pozostałymi spadkodawcami w przedmiocie spłaty przypadającej im części mieszkania, licząc jako jego wartość, wartość określoną przez Urząd Skarbowy (co również skarżąca podniosła na rozprawie). W ocenie Sądu sytuacja powyższa nie może mieć wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy. Skoro istnieje konflikt w zakresie zniesienia wspólności majątku spadkowego i nie może dojść do umownego działu spadku, strony winny dokonać sądowego działu spadku uregulowanego art. 1037-1046 Kodeksu cywilnego. Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym - sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 K.p.c. i nast.), w drugim - dokonuje działu spadku (art. 680-689 K.p.c.). Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych. Jednakże podkreślić należy, iż do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej spłat lub dopłat. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).